Раньше чиновники Минфина полагали, что выплаты штатным работникам за выполнение ими работ или оказание услуг по договорам гражданско-правового характера в состав расходов на оплату труда не включаются и на основании п. 3 ст. 236 НК не подлежат обложению ЕСН (Письмо Минфина России от 28.11.2005 № 03-05-02-04/205).
Однако в этом году финансовое ведомство кардинально изменило свою точку зрения по гражданско-правовым договорам, заключенным со штатными сотрудниками организации (см. «ЭЖ» № 06 за 2007 г.).
В Письме от 26.01.2007 № 03-04-06-02/11 министерство уже указывает, что расходы на выплату вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договорам подряда, лицам, состоящим в штате организации, могут учитываться в целях налогообложения прибыли на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ.
В подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, к которому отсылает налогоплательщика Письмо от 26.01.2007 № 03-04-06-02/11, говорится о других расходах, связанных с производством и реализацией. А ограничения, наложенные п. 1 ст. 252 НК, обязывают связывать произведенные расходы с их экономической оправданностью. Последняя является оценочной категорией, а это означает, что установление оправданности или неоправданности затрат может стать причиной острых конфликтов с налоговыми органами.
Как показывает арбитражная практика, в силу отсутствия нормативно установленных критериев экономической оправданности расходов основным признаком расходов, уменьшающих налоговую базу, является их связь с деятельностью, направленной на получение дохода.
Поэтому в конце данного Письма Минфин обращает внимание, что при проведении контрольных мероприятий налоговики обязаны проверять экономическую обоснованность подобных расходов, поскольку в целях налогообложения прибыли договоры гражданско-правового характера не должны подразумевать выполнение работ или оказание услуг, которые исполняются в рамках трудовых договоров.
Проще говоря, организация вправе отнести вознаграждение по гражданско-правовому договору к расходам, уменьшающим базу налога на прибыль, только при условии, что такой договор не маскирует трудовые отношения.
В чем заключается отличие трудовых договоров от гражданско-правовых, достаточно подробно разъяснено в Письме ФСС РФ от 20.05.97 № 051/160-97 «О рекомендациях по разграничению трудового договора и смежных гражданско-правовых договоров». И хотя оно отсылает к ныне уже не действующему КЗоТ РФ, его основные положения по-прежнему остаются актуальными. Выделены следующие основные признаки трудового договора:
· работник зачисляется по определенной должности или профессии в соответствии со штатным расписанием, но в ряде случаев сотрудник может быть принят и на внештатную должность;
· прием на работу по личному заявлению, издание приказа (распоряжения) работодателя, в котором указываются профессия или должность, размер заработной платы, дата начала работы и т.п., а также внесение записи о работе в трудовую книжку;
· порядок и форма оплаты труда. Обычно применяются тарифные ставки и оклады. Заработная плата должна выплачиваться регулярно. По гражданско-правовым договорам цена выполненной работы (услуги), порядок ее оплаты определяются, как правило, в договоре по соглашению сторон, а выдача вознаграждения производится обычно после окончания работы;
· установление для работающих четких правил внутреннего трудового распорядка и обеспечение работодателем предусмотренных законодательством условий труда. Работающие по гражданско-правовым договорам самостоятельно определяют приемы и способы выполнения заказа.
В пользу этих критериев говорит и арбитражная практика. В качестве примера можно привести постановления ФАС ЗСО от 25.12.2003 №Ф04/6535А-1501/А03-2003 и от 05.05.2006 №Ф04-1195/2006(21824-А70-14).
В деле № Ф04/6535А-1501/ А03-2003 общественная организация Всероссийского общества инвалидов с соблюдением требований ТК РФ принимала временных работников, что сопровождалось оформлением приказа о приеме на работу и заключением срочного трудового договора. Поэтому общество инвалидов воспользовалось льготой по ЕСН на основании ст. 239 НК РФ. Налоговая инспекция посчитала, что заключенные договоры являются договорами гражданско-правового характера, и потребовала доплатить взносы по ЕСН в части ФСС.
Суд установил, что с гражданином был заключен трудовой договор на выполнение строительно-отделочных работ. Он был принят на работу на должность строителя. В трудовом договоре был оговорен срок, до которого сотрудник должен был выполнить определенный объем работ. По исполнении работ общество принимает их по акту, договором предусмотрена и стоимость работ, подлежащая выплате работнику после их выполнения. Суд сделал вывод, что содержание вышеназванного договора — наименования сторон, указания вида работ, срока их исполнения, порядок приема, оплаты и другие условия — не позволяет отнести его к трудовым договорам.
В деле № Ф04-1195/2006 (21824-А70-14) налоговая инспекция классифицировала договоры, заключенные между организацией и гражданами, как трудовые и обвинила ее в занижении налоговой базы по ЕСН в части ФСС.
При рассмотрении дела суд установил, что граждане обязуются выполнить работу в соответствии с нарядами-заданиями; оплата производится по окончании работ на основании актов приемки выполненных работ исходя из утвержденных сдельных расценок в виде вознаграждения за их выполнение; указанные договоры не предусматривают выплату сумм по временной нетрудоспособности и травматизму. По спорным договорам не производились выплаты из ФСС в пользу исполнителей, социальные гарантии данным лицам не предоставлялись. Расчеты с гражданами в бухгалтерии велись на счете 76 «Расчет с разными дебиторами и кредиторами».
Суд указал налоговикам, что они не проверили и не отразили в иске, осуществлялся ли прием на работу по личным заявлениям работников, издавался ли приказ работодателя, зачислялись ли работники по определенной должности, профессии в соответствии со штатным расписанием, вносились ли записи в трудовую книжку. Исходя из имеющихся материалов дела, он обоснованно не принял доводы налоговиков о том, что представленные компанией договоры носят трудовой характер, суммы вознаграждений по которым подлежат включению в налоговую базу по ЕСН (в части ФСС).
Кроме указанных постановлений для разграничения трудовых и гражданско-правовых договоров налогоплательщикам следует также руководствоваться Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.2004 № 2 «О применении судами РФ Трудового кодекса РФ» (в редакции от 28.12.2006).