Российское законодательство не содержит правового института «аутсорсинг». При этом одним из основополагающих принципов гражданского права является свобода договора.
Юридические аспекты
Аутсорсинг в юридическом понимании представляет собой услугу по предоставлению персонала для выполнения им определенной деятельности в пользу заказчика. Для оформления правоотношений по данным услугам используется конструкция гражданско-правового договора возмездного оказания услуг.
Все аутсорсинговые договорные отношения имеют следующие особенности:
· при оказании услуг аутсорсинговая организация имеет право привлекать как российский, так и иностранный персонал. Обязанность по трудовому оформлению, а также соблюдение миграционного и налогового законодательства возлагается на аутсорсинговую организацию;
· конечный результат, полученный от аутсорсинговой организации, будь то бухгалтерская отчетность или что-либо еще, создает правовые последствия исключительно для заказчика;
· наличие контроля над аутсорсинговыми услугами;
· соблюдение конфиденциальности, то есть тайны коммерческой и служебной информации, ставшей известной аутсорсинговой организации;
Все эти условия должны быть отражены в договоре. Кроме этого, в нем должна быть предусмотрена ответственность за нарушение договорных отношений, которая может быть выражена в виде штрафов (при нарушении сроков организации поставок материалов и т. п.) и в виде возмещения ущерба (включая упущенную выгоду).
К примеру, при передаче функций по ведению бухгалтерского и налогового учетов, а также составлении и предоставлении отчетности необходимо учитывать, что:
· факт передачи учета должен быть отражен в приказе об учетной политике на соответствующий финансовый год;
· перечень передаваемых функций должен быть максимально детальным и содержать график документооборота;
· ответственность за нарушение законодательных актов должна быть четко определена;
· перечень лиц, имеющих право подписывать первичные документы, утверждает руководитель предприятия по согласованию с главным бухгалтером. Поэтому в договоре, а также в приложении к учетной политике необходимо указать, кто будет их подписывать;
· отчетность подписывается руководителями обеих организаций.
Фискальные аспекты
С точки зрения налогообложения холдинговых структур аутсорсинговое управление холдингом в основном не добавляет на него налоговой нагрузки. Она не возрастает в случае реализации услуг по цене фактических затрат при условии применения общей системы налогообложения предприятий.
При аутсорсинге холдинговая компания облагает услуги НДС, дочерние предприятия принимают его к вычету.
Если учесть, что каждая услуга должна иметь экономический смысл (прибыль), то реализация услуг должна производиться с небольшой нормой прибыли. В таком случае холдинговая компания получает небольшую прибыль, а дочерние предприятия относят данные услуги в расход по налогу на прибыль.
Таким образом, при консолидации отчетности налоговая нагрузка по НДС и налогу на прибыль не увеличивается.
Особое внимание необходимо уделять стоимости услуг дочерним предприятиям, не имеющим прибыль или имеющим, но незначительную, а также имеющим убыток прошлых лет.
В случае образования у дочернего предприятия незначительной прибыли может возникнуть ситуация, когда прибыль появится у холдинговой компании, а у дочернего предприятия образуется убыток.
В ситуации, когда дочернее предприятие переносит убытки прошлых лет на текущую налоговую базу, льготируемая часть прибыли снижается.
Две последние ситуации приведут к увеличению налоговой нагрузки по налогу на прибыль всего холдинга.
В целях снижения налоговых рисков нужно четко понимать, для чего вводится внутренняя система аутсорсинга.
По существу, определить экономический смысл внутреннего аутсорсинга можно в технико-экономическом обосновании (ТЭО) к договору. В данном документе необходимо привести расчеты целесообразности перехода на внутренний аутсорсинг, а также изложить аналитические выводы, на основании которых можно судить о предполагаемом качественном улучшении положения дочерних предприятий в обозримом будущем.
При этом подразумевается, что при внутреннем аутсорсинге единая служба управления не равна арифметической сумме предыдущих управляющих единиц. Ведь основными предпосылками внедрения системы внутреннего аутсорсинга в холдингах является наличие факторов, которые при объединении смогут дать не только количественное, но и качественное улучшение его позиций на рынке, — происходит синергия.
По окончании каждого отчетного периода холдинговая компания обязана представить отчет об оказанных услугах, а также акт сдачи-приемки услуг и счет-фактуру. В отчете детально описываются оказанные услуги, которые предполагают достичь описанной в ТЭО цели. Таким образом, отчеты будут отражать процесс достижения заранее поставленных целей, что снимет многие вопросы со стороны налогового органа.
Налоговые споры
В некоторых случаях налоговые органы оспаривают аутсорсинг на основании недостаточной обоснованности услуг, а также ввиду недостаточно серьезного документального подтверждения оказанных услуг.
Так, ФАС Волго-Вятского округа вынес Постановление от 19.01.2004 по делу № А11-4426/2003-К2-Е-1961, в котором подтвердил законность решения налогового органа о применении налоговых санкций к налогоплательщику в результате недостаточной обоснованности произведенных расходов по управлению организацией и несоответствия первичных документов Закону от 21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Однако непризнание налоговыми органами расходов дочернего предприятия не означает автоматическое непризнание выручки холдинговой компании, что приводит к увеличению налоговой нагрузки целиком по холдингу.
Также надо обратить внимание на сложность применения ст. 40 НК РФ к этим услугам, так как понятия идентичности и однородности не используются в силу отсутствия аналогичных услуг в таком объеме и в соответствии с данной спецификой и прочими условиями сделки.
Но существует противоположное мнение суда апелляционной инстанции. Так, ФАС Западно-Сибирского округа вынес Постановление от 14.11.2005 по делу № Ф04-3268/2005(16644-А27-33) о направлении дела на повторное рассмотрение в суд первой инстанции. При этом суд счел доказательства налогоплательщика обоснованными, хотя и неполными. Заметим, что в самом начале арбитражный суд встал на сторону налогоплательщика.
В большинстве случаев оспариванию подвергаются расходы по управлению предприятиями, аналогичному функциям генерального директора.
В рассматриваемом случае система внутреннего аутсорсинга подразумевает оказание услуг по управлению отдельными процессами дочерних предприятий, а принятие решений на основании результатов услуг, то есть непосредственное управление, остается за генеральными директорами.
Если требуется передать функции гендиректора холдинговой компании, то нужно учитывать следующее:
· в соответствии с п. 1 ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами;
· порядок назначения или избрания органов юридического лица определяется законом и учредительными документами;
· в соответствии с абз. 3 ст. 69 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» установлено, что по решению общего собрания акционеров полномочия единоличного исполнительного органа общества могут быть переданы по договору коммерческой организации (управляющей организации) или индивидуальному предпринимателю (управляющему). Решение об этом принимается общим собранием акционеров только по предложению совета директоров (наблюдательного совета) общества.
Таким образом, при соблюдении указанных норм вопросов с передачей функций управления не возникнет.
(Об организационных вопросах аутсорсинга см. «ЭЖ», стр. 35.)
Аутсорсинг внешний или внутренний: преимущества и недостатки
Аутсорсинг бывает двух видов: внешний и внутренний.
Внешний аутсорсинг подразумевает передачу части функций управления холдингом или дочерним предприятием сторонней организации. В этом случае сторонняя организация осуществляет управление частью бизнес-процессов холдинга.
При внутреннем аутсорсинге управление холдингом возлагается на сам холдинг или входящую в него специальную организацию.
К недостаткам внешнего аутсорсинга можно отнести:
· сложность взаимоотношений с обслуживающей организацией;
· ограничение функций договором (вопрос — ответ);
· наличие вопросов, в которые невозможно посвятить внешнюю организацию по причине сохранения экономической безопасности (определение стратегии холдинга);
· отсутствие контроля за процессом подбора персонала (экономическая безопасность);
· отсутствие брендовой мотивации у персонала обслуживающей организации.
К преимуществам относятся:
· наличие в договоре штрафных санкций за нарушение сроков оказания услуг (инструмент воздействия);
· переложение части ответственности за нарушение законодательства (компенсация законодательно применяемых санкций) и пр.
· К числу недостатков внутреннего аутсорсинга можно отнести:
· наличие в договоре штрафных санкций не является эффективным инструментом воздействия;
· наличие переходного периода от старой структуры к Системе.
Преимущества:
· увеличение капитализации;
· эффективное управление бизнес-процессами;
· снижение административно-управленческих расходов;
· прозрачность управления;
· иерархичность подчинения предопределяет эффективность внедрения новых процедур;
· единообразие в функциях обеспечивает быструю интеграцию отчетности;
· единые стандарты внутренней отчетности облегчают анализ холдинговых предприятий;
· юридическое обоснование «содержания» высшего и среднего менеджмента в холдинге;
· наличие «отдельно» существующего имущества уменьшает риск недружественного поглощения ввиду невозможности мгновенного создания команды, способной управлять бизнес-процессами на «поглощенном» предприятии.
При этом подразумевается, что при поглощении предприятия можно быстро прекратить действие договора аутсорсинга, тем самым вызвать необратимые процессы, влекущие падение ценности предприятия.