1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1202

Как изменится «упрощенка»

Продолжаем серию комментариев к Федеральному закону от 17.05.2007 № 85-ФЗ, начатую в предыдущих номерах «Бухгалтерского приложения». Сегодня речь пойдет об изменениях, внесенных в главу 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ.

 

Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ в гл. 26.2 НК РФ в очередной раз внесены поправки. Изменения затронули 8 из 16 статей указанной главы.

Необходимо заметить, что все поправки вступят в силу с 1 января 2008 г. При этом положения ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

 

Статья 346.11 НК РФ

В пункты 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ внесены дополнения, связанные с обязанностью организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, уплачивать налог на добавленную стоимость.

Согласно новой редакции статьи организации и индивидуальные предприниматели, применяющие «упрощенку», не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ, которой установлены особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) и договором доверительного управления имуществом на территории Российской Федерации.

Обязанность уплачивать НДС не только при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, но и при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на территории РФ возникла у «упрощенцев» в связи с введением в действие с 1 января 2006 г. ст. 174.1 НК РФ. Теперь эта обязанность законодательно закреплена и в главе, регулирующей применение упрощенной системы налогообложения.

Вот как еще в 2006 году комментировал порядок применения «упрощенцами» ст. 174.1 НК РФ Минфин России (Письмо от 18.12.2006 № 03-04-14/27): «...в соответствии с п. 1 данной статьи Кодекса при совершении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом на доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные гл. 21 НК РФ. Поэтому доверительный управляющий, в том числе применяющий упрощенную систему налогообложения, признается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, осуществляемых в рамках указанного договора».

При этом вознаграждение, получаемое доверительным управляющим, применяющим УСН, за услуги по управлению имуществом, налогом на добавленную стоимость не облагается, поскольку согласно нормам гл. 26.2 НК РФ он не признается плательщиком НДС.

 

Статья 346.12

Поправка, внесенная в подп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, лишила любую иностранную организацию возможности применения упрощенной системы налогообложения.

До 1 января 2006 г. иностранные организации вообще не фигурировали в указанной статье. Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ перечень организаций, не имеющих права применять упрощенную систему налогообложения, был дополнен иностранными организациями, имеющими филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации. Таким образом, с 1 января 2006 г. иностранные организации частично были уравнены в праве применения УСН с российскими организациями, которые также не могли и не могут на сегодня применять этот специальный режим при наличии филиалов и (или) представительств (подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Хотя наличие иных обособленных подразделений дает право российским организациям применять УСН.

С 1 января 2008 г. вне зависимости от наличия филиалов и представительств иностранная организация не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

В пункт 4 ст. 346.12, регулирующий применение УСН налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД, внесено дополнение, поясняющее, как в этом случае следует определять предельную величину доходов, дающую право на переход на УСН.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает заявление о переходе на УСН, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн руб. с учетом индексации на коэффициенты-дефляторы, устанавливаемые ежегодно на каждый следующий календарный год Правительством РФ.

Так вот, согласно новой редакции п. 4 ст. 346.12 НК РФ предельная величина доходов определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения, то есть доход, получаемый в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, в расчет не включается.

 

Статья 346.13

Переход организаций и индивидуальных предпринимателей на упрощенную систему налогообложения осуществляется в заявительном порядке. В форме заявления о переходе на УСН, утвержденной Приказом МНС России от 19.09.2002 № ВГ-3-22/495 и рекомендуемой к применению налогоплательщикам, предусмотрены сроки для указания размера доходов за девять месяцев текущего года, средней численности работников и стоимости амортизируемого имущества на дату подачи заявления. Между тем в настоящее время п. 1 ст. 346.13 НК РФ обязывает указывать в заявлении только сумму доходов за девять месяцев.

Законом № 85-ФЗ в данный пункт внесено дополнение, согласно которому помимо размера дохода за девять месяцев текущего года претенденты на применение УСН теперь должны будут указывать в заявлении также сведения о средней численности работников и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года. Эта информация будет являться дополнительным подтверждением права на применение УСН, так как превышение этих показателей (численности более 100 человек и остаточной стоимости свыше 100 млн руб.) является основанием для отказа в этом праве (подп. 15 и 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

В пункте 2 статьи 346.13, регулирующем порядок перехода на УСН организаций и индивидуальных предпринимателей, которые перестали быть налогоплательщиками ЕНВД, дана расширенная уточненная формулировка нормативной базы, служащей основанием для такого перехода. Вместо законодательства субъектов РФ организации и индивидуальные предприниматели должны руководствоваться нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов и городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о системе налогообложения в виде ЕНВД, так как именно нормативные документы этих представительных органов регулируют применение этой системы налогообложения (ст. 343.26 гл. 26.3 НК РФ).

Поправка, внесенная в п.4 ст. 346.13, определяющий условия, при возникновении которых налогоплательщик утрачивает право на применение УСН, добавляет к уже существующим условиям несоблюдение положений п. 3 ст. 346.14, введенного в действие Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ и применяемого с 1 января 2006 г. Эта норма предусматривает, что налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Для налогоплательщиков, применяющих в качестве объекта налогообложения доходы и собирающихся стать участниками договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом, единственным выходом для сохранения права на применение УСН является смена объекта налогообложения. Но проблема состоит в том, что, во-первых, согласно п. 2 ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения не может меняться налогоплательщиками в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения, а во-вторых, сделать это можно только с начала налогового периода.

Таким образом, внесенная в п. 4 ст. 346.13 НК РФ поправка означает, что налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, при заключении договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом утрачивает право на ее применение с начала того квартала, в котором стал участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом.

О необходимости перехода на общий режим налогообложения при нарушении условия п. 3 ст. 346.14 НК РФ Минфин говорил в Письме от 01.08.2006 № 03-11-02/169.

Чиновники разъясняли, что если налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов с 1 января 2003 г., то он вправе был с 1 января 2006 г. изменить объект налогообложения на доходы, уменьшенные на величину расходов, и являться участником простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Если на 1 января 2006 г. трехлетний срок не истек, то налогоплательщик, применяющий объект налогообложения в виде доходов, должен прекратить участие в договоре простого товарищества (договоре о совместной деятельности) или договоре доверительного управления имуществом или перейти на общий режим налогообложения.

 

Статья 346.15

В статье 346.15, регламентирующей порядок определения доходов, более корректно описан порядок налогообложения доходов в виде полученных дивидендов. Согласно новой редакции статьи такие доходы не учитываются в составе доходов, если их налогообложение осуществляется налоговым агентом в соответствии с положениями ст. 214 «Особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации» и ст. 275 «Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях» НК РФ.

В редакции, действующей сегодня, такие доходы не учитываются, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с указанными статьями. То есть можно предположить, что доходы не подпадают под налогообложение только после фактического удержания налога налоговым агентом.

Однако возможны случаи, когда размер налога, подлежащего удержанию налоговым агентом, будет равен нулю. Дело в том, что согласно ст. 275 НК РФ налог исчисляется налоговым агентом с разницы между общей суммой дивидендов, подлежащей распределению в пользу всех налогоплательщиков — получателей дивидендов, и общей суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом.

Естественно, что налогооблагаемая сумма может быть равна нулю и даже быть отрицательной. В этом случае получателю дивидендов (в нашем случае — «упрощенцу») фактически будет выплачена начисленная сумма. Поскольку сумма причитающихся дивидендов участвовала в расчете налога у налогового агента, нельзя сказать, что ее налогообложение не осуществлено. Соответственно в доход, подлежащий налогообложению у организации-«упрощенца», сумму таких дивидендов включать не следует.

 

Статья 346.16

Статья 346.16, регламентирующая порядок определения расходов, традиционно претерпела существенные изменения. Прежде всего в очередной раз расширен перечень расходов, на которые налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы. Пункт 1 статьи дополнен подп. 35 и 36, в которых указаны расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники и по вывозу твердых бытовых отходов соответственно.

 

ОТ РЕДАКЦИИ

В отличие от расходов на вывоз бытовых отходов, учет для целей налогообложения которых в настоящее время не возможен, расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники учитываются при применении УСН в составе материальных расходов на основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 и подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. На это неоднократно указывал Минфин России в своих письмах (см., например, письма от 16.08.2006 № 03-11-04/2/49, 17.05.2005 № 03-03-02-04/1/123 и др.). Поэтому вынесение этих расходов в отдельную статью выглядит по меньшей мере странно.

 

Наиболее существенным изменением, внесенным в ст. 346.16, является включение в перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение объектов основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16).

В течение 2006 г. появлялись письма Минфина России (см., например, Письмо от 20.10.2006 № 03-11-04/2/215), в которых финансовые органы признали право организаций, применяющих УСН, учитывать в целях налогообложения расходы на модернизацию и реконструкцию, но это были ответы на частные запросы. Внесенные поправки законодательно закрепили это право.

Согласно новой редакции подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение (изготовление, сооружение) основных средств в период применения УСН, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

То есть если достройка, реконструкция, модернизация и проч. произведены с основным средством, приобретенным в период применения УСН, то расходы принимаются в том же порядке, что и собственно расходы на приобретение основного средства.

Но если речь идет о реконструкции основного средства, приобретенного до перехода на УСН, расходы по которому принимаются в особом порядке в зависимости от срока полезного использования, то в каком порядке принимать расходы на реконструкцию? Можно ли рассматривать формулировку подп. 1 п. 3 ст. 346.16 о признании расходов на достройку, реконструкцию, модернизацию и проч. с момента ввода в эксплуатацию применительно к любым основным средствам, как приобретенным (созданным, изготовленным) в период применения УСН, так и приобретенным (созданным, изготовленным) до этого периода? Или это относится только к реконструкции, модернизации основных средств, введенных в эксплуатацию в период применения упрощенной системы?

В подпункт 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, определяющий порядок признания расходов на основные средства, приобретенные до момента перехода на УСН, в зависимости от срока полезного использования поправки, связанные с реконструкцией и проч., не внесены.

По нашему мнению, расходы на дооборудование, достройку, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение таких основных средств должны учитываться следующим образом:

·        если стоимость основного средства, приобретенного до перехода на УСН, полностью учтена в расходах, то расходы на реконструкцию и проч. учитываются с момента ввода основных средств в эксплуатацию;

·        если же стоимость основного средства еще не полностью учтена в расходах, то расходы на модернизацию, реконструкцию и т.п. увеличивают стоимость указанного средства и списываются частями в зависимости от срока полезного использования.

Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств при применении упрощенной системы налогообложения определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 «Порядок определения стоимости амортизируемого имущества» НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). В указанном пункте ст. 257 даны определения работ по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции и техническому перевооружению.

В связи с признанием в целях налогообложения вышеперечисленных расходов внесены поправки и в подп. 3 п. 3 ст. 346.16, который определяет порядок включения в расходы стоимости основных средств, а также действия налогоплательщика при реализации основных средств.

Согласно новой редакции последнего абзаца п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с настоящей главой (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

В некоторые положения п. 1 ст. 346.16 внесены поправки, которые уточняют их смысл, исключая возможность иной трактовки:

·        подп. 7 — фраза «расходы на обязательное страхование работников и имущества» в новой редакции звучит как «расходы на все виды обязательного страхования работников и имущества». В соответствии со ст. 927 ГК РФ обязательное страхование работников или имущества возникает, если законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами. Добровольное страхование имущества не учитывается в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, и должно осуществляться за счет собственных средств налогоплательщика;

·        подп. 22 — согласно действующей редакции этой нормы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. Между тем налог, который уплачивается в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, также относится к налогам и сборам, уплачиваемым в соответствии с законодательством, однако он не уменьшает полученные доходы. В связи с этим в подп. 22 внесено дополнение: «...за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии с настоящей главой»;

·        подп. 23 — в предыдущей редакции данного подпункта налогоплательщик при реализации товаров, приобретенных для продажи, вправе был уменьшить доходы на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров. В новой редакции уже нет этой сомнительной формулировки «налогоплательщик вправе уменьшить». Теперь доходы, безусловно, уменьшаются на расходы, связанные не только с реализацией, но и с приобретением товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, в том числе и на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке.

 

Статья 346.17

В пункт 1 ст. 346.17, определяющий порядок признания доходов и расходов, внесена важная поправка, законодательно закрепляющая порядок учета возврата ранее полученного аванса. Налоговые и финансовые органы неоднократно комментировали эту ситуацию в своих письмах (Письмо Управления ФНС по г. Москве от 04.11.2004 № 21-09/71756, Письмо Минфина РФ от 28.04.2003 № 04-02-05/3/39).

Проблема состояла в том, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (с объектом налогообложения «доходы за вычетом расходов»), вправе уменьшать полученные доходы на величину расходов, поименованных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Данный перечень расходов является исчерпывающим. Расходы организации по осуществлению возвратов части полученных доходов в нем не обозначены.

Каким образом учесть возврат аванса: уменьшить доходы текущего периода или подать уточненную декларацию за период, когда этот аванс был включен в доходы? Финансовые и налоговые органы разъясняли, что перерасчет за предыдущие периоды делать не надо, а на сумму возврата следует уменьшить доходы того периода, в котором произведен возврат. Теперь это мнение закреплено в Кодексе.

Кроме того, ст. 346.17 дополнена п. 4, в котором определен порядок учета расходов при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Установлено, что расходы, относящиеся к периоду применения объекта налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.

 

Статья 346.25

Внесены изменения в п. 2 ст. 346.25, который определяет правила перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

Поправки внесены в формулировки доходов и расходов при таком переходе. В предыдущей редакции в составе доходов и расходов при переходе признавалось погашение задолженности (оплата) налогоплательщику (налогоплательщиком) за поставленные (полученные) товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права.

В новой редакции в составе доходов признаются доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не была произведена до даты перехода. В статье 249 НК РФ доходом от реализации признается именно выручка от реализации исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, а не погашение задолженности.

В составе расходов признаются расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, что тоже согласуется с определением расходов в гл. 25 НК РФ. В статье 252 НК РФ сказано, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, а не на сумму погашенной задолженности.

В действующей на сегодня редакции доходы и расходы признаются на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений, но что является конкретной датой перехода, в Кодексе не пояснено. В новой формулировке доходы и расходы признаются доходами и расходами месяца перехода.

Статья 346.25 дополнена п. 5 и 6, в которых определены правила учета налога на добавленную стоимость при переходе на УСН и на общий режим налогообложения.

Согласно указанным пунктам суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на УСН в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на УСН, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода плательщика налога на добавленную стоимость на упрощенную систему налогообложения, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения.

Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для плательщиков налога на добавленную стоимость.

 

Статья 346.25.1

В результате изменений, внесенных в ст. 346.25.1, определяющую особенности применения УСН индивидуальными предпринимателями на основе патента, значительно расширен перечень видов деятельности, при осуществлении которых возможно применение этого вида «упрощенки».

Кроме того, статья дополнена положениями, регламентирующими переход с УСН на основе патента и обратно, порядок действия патента:

·        переход с упрощенной системы налогообложения на основе патента на общий порядок применения упрощенной системы налогообложения и обратно может быть осуществлен только после истечения периода, на который выдается патент (п. 3);

·        патент действует только на территории того субъекта Российской Федерации, на территории которого он выдан (п. 4);

·        налогоплательщик, имеющий патент, вправе подавать заявление на получение другого патента в целях применения упрощенной системы налогообложения на основе патента на территории другого субъекта Российской Федерации (п. 4).