Переносим убыток на будущее

Налоговое законодательство позволяет переносить убытки на будущее. О том, как правильно воспользоваться такой возможностью, рассказывает Александр Матиташвили, аудитор-консультант.

 

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ с 1 января 2007 г. налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. 283, 264.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ.

Кроме того, в 2007 г., как и ранее, рассматриваемый перенос убытка на будущее налогоплательщик вправе производить в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (п. 2 ст. 283 НК РФ).

Таким образом, если в 2005 г. совокупная сумма убытка, переносимого по правилам ст. 283 НК РФ, ни в одном из отчетных (налоговых) периодов не могла превышать 30%, а в 2006 г. — 50%1 налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ, то начиная с 1 января 2007 г. убытки прошлых лет могут быть учтены без ограничений. Иными словами, налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на всю величину убытка, полученного в минувшем году.

 

ПРИМЕР 1

В 2006 г. в налоговом учете ООО «Сириус» определен убыток на сумму 1 000 000 руб. Предположим, что в 2007 г. ООО «Сириус» будет получена прибыль на сумму 1 500 000 руб.

 

В этом случае налогоплательщик может в нынешнем году «использовать» всю сумму убытка минувшего года. В результате этого прибыль ООО «Сириус» в 2007 г. будет равна 500 000 руб. (1 500 000 руб. – 1 000 000 руб.).

 

Возможна и такая ситуация, когда убытком прошлых лет можно «загасить» всю прибыль, полученную в текущем налоговом периоде.

 

ПРИМЕР 2

Воспользуемся данными примера 1. С тем различием, что по результатам работы в 2007 г. ООО «Сириус» получена прибыль на сумму 700 000 руб.

 

В этом случае налогоплательщик может в 2007 г. «использовать» 700 000 руб. убытка 2006 г. В результате этого прибыль ООО «Сириус» в этом году будет равна нулю и у налогоплательщика останется еще 300 000 руб. убытка, который можно перенести, например, на 2008 г. либо на последующие годы, но не более 10 лет, следующих за 2006 г.

Ни ст. 283 НК РФ, ни гл. 25 НК РФ в целом не содержат условий о равномерности переноса убытка на будущее. То есть он может осуществляться не в каждом последующем налоговом периоде, а с перерывами. Главное, и это определено в п. 2 ст. 283 НК РФ, чтобы срок переноса убытка не превышал 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток.

Отметим, что в аудиторской практике нам не встречались налогоплательщики, которые, имея возможность реально уменьшить прибыль текущего налогового периода на убытки прошлого года (прошлых лет), принимали решение этого не делать, а сохранить величину неиспользованного убытка до лучших времен, использовать его в будущих налоговых периодах. И это понятно, поскольку инфляция съедает реальную стоимость убытка.

Согласно п. 3 ст. 283 НК РФ, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

 

ПРИМЕР 3

ООО «Синус» получен убыток в налоговом учете в 2004 и 2005 гг. Предположим, что с 2006 г. налогоплательщик начал получать прибыль.

 

В этом случае вначале будет погашаться убыток 2004 г. И только тогда, когда он будет полностью списан, налогоплательщик может начать погашать убыток 2005 г. Если убыток 2004 г. не будет полностью погашен до 1 января 2015 г., а убыток 2005 г. — до 1 января 2016 г., то неиспользованные части убытков пропадут.

 

В силу п. 4 ст. 283 НК РФ налогоплательщики обязаны хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации его правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ).

 

ПРИМЕР 4

ООО «ПАН» и ЗАО «Сима» были в 2006 г. реорганизованы путем слияния. До реорганизации у ЗАО «Сима» имелся неиспользованный убыток 2003 г. Образовавшаяся организация ЗАО «ПАН-Сима» может учесть в целях налогообложения по правилам ст. 283 НК РФ неиспользованный ЗАО «Сима» убыток до 1 января 2014 г.

 

Величина убытка, полученного в предыдущие налоговые периоды, уменьшающая налоговую базу текущего отчетного периода, в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций отражается по строке 110 листа 02 (форма декларации утверждена Приказом Минфина РФ от 07.02.2006 № 24н).

В эту строку величина убытка вписывается из строки 150 Приложения № 4 к листу 02, в котором как раз и осуществляется расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу.

 

Бухгалтерский учет

Если организацией получен убыток, который она будет переносить на будущее, то есть убыток, который не используется для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, то в бухгалтерском учете организации образуется вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»). В этом же отчетном периоде возникает соответствующий отложенный налоговый актив, отражающийся по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 (п. 14 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Отметим, что сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02). Условный расход отражается по дебету счета 99 в корреспонденции со счетом 68. А условный доход — по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 99.

В том отчетном периоде, в котором организация решает уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, сумма отложенного налогового актива погашается. При этом производится запись по дебету счета 68 и кредиту счета 09.

Предположим, что в первом квартале налогоплательщиком получена прибыль. И он перенес в этом периоде убыток по правилам ст. 283 НК РФ. А вот во втором квартале получен убыток. В этом случае получается, что либо часть убытка, либо весь убыток прошлых лет (прошлого года) налогоплательщик «использовал» в повышенном размере. Указанное необходимо отразить в бухгалтерском учете либо проводкой Дебет 09Кредит 68, либо записью Дебет 68   Кредит 09 сторно — на величину 24% излишне использованного убытка в первом квартале. Конкретный вариант записи — элемент учетной политики для целей бухгалтерского учета.

Автору наиболее приемлемой представляется вторая, сторнировочная запись. Поскольку она показывает, что ранее отложенный налоговый актив был излишне погашен. А первая запись (Дебет 09 Кредит 68) в данном случае хотя и возможна, но менее корректна, так как отражает формирование отложенного налогового актива, чего в отчетном периоде не было.

 

Переносим убыток в отчетном периоде

Согласно разъяснениям Минфина РФ налогоплательщики вправе перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период, при этом перенос убытков возможен как по итогам налогового, так и по итогам отчетного периода (письма от 20.03.2007 № 03-03-06/1/170, от 01.06.2006 № 03-03-04/1/492).

Поскольку, как видно, имеются варианты, то, если налогоплательщик принимает решение учитывать убыток по правилам ст. 283 НК РФ по итогам отчетного периода, с целью уменьшения вероятности минимизации возникновения конфликтной ситуации с представителями ФНС РФ лучше это прописать в учетной политике для целей налогообложения.

Кстати, представители ФНС, соглашаясь с тем, что у налогоплательщиков есть такая возможность — уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль по итогам отчетных периодов, — не рекомендуют этого делать. Дескать, если по итогам отчетных периодов была получена прибыль, а по итогам налогового периода — убыток, то убытки прошлых лет, учтенные по итогам прошедших отчетных периодов, следует восстановить. Так вот, ограждая бухгалтеров от этой «излишней» работы, сердобольные налоговики и советуют налогоплательщикам принимать решение о признании убытков прошлых налоговых периодов только по итогам налогового периода, никак не раньше.

По мнению автора, налогоплательщики конечно же могут принять такое решение. Но следует учитывать, что экономически более выгодно уменьшить прибыль на убытки прошлых лет уже в первом квартале, чем дожидаться конца года. Если, например, по итогам полугодия, девяти месяцев, года станет понятно, что в первом квартале убыток прошлых лет был «использован» в повышенном размере, то можно спокойно осуществить перерасчет убытка (части убытка), уменьшающего налоговую базу по правилам ст. 283 НК РФ. Для этого предназначено Приложение № 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Исправительную декларацию за первый квартал подавать не надо. Недоимка не образуется.

Проиллюстрируем сказанное на примере.

 

ПРИМЕР 5

ООО «Ромашка» в 2006 г. получен убыток на сумму 1 000 000 руб. В первом квартале 2007 г. налоговая база — прибыль 600 000 руб. В первом квартале налогоплательщик переносит 600 000 руб. убытка по правилам ст. 283 НК РФ. По итогам работы во втором квартале получен убыток 400 000 руб.

С целью облегчения примера предположим, что рассматриваемые убытки и прибыль совпадают как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Согласно учетной политике для целей налогообложения ООО «Ромашка» уменьшает на убыток прошлых лет налоговую базу по налогу на прибыль за отчетные периоды, не дожидаясь окончания года. Для целей бухгалтерского учета ООО «Ромашка» отложенный налоговый актив, излишне погашенный в предыдущем периоде, в текущем периоде сторнирует.

 

Рассмотрим налогообложение ООО «Ромашка» в 2007 г.

 

Налоговая база в первом квартале — 600 000 руб. Эту сумму ООО «Ромашка» отражает по строке 100 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Налогоплательщик уменьшает налоговую базу первого квартала на 600 000 руб. убытка 2006 г. Эту величину убыт-ка, «используемую» в первом квартале 2007 г., ООО «Ромашка» отражает по строке 110 этого же листа 02.

Расчет этой части суммы убытка 2006 г. налогоплательщик осуществляет в Приложении № 4 к листу 02. В этом Приложении № 4 величина части убытка — 600 000 руб. — отражается по строке 150.

Понятно, что в результате рассмотренных действий налоговая база для исчисления налога на прибыль в первом квартале (строка 120 листа 02) равняется нулю.

Налоговая база второго квартала отрицательная — убыток 400 000 руб. Таким образом, по первому полугодию налогоплательщиком получена прибыль 200 000 руб. Поэтому по первому полугодию 2007 г. он может использовать не 600 000 руб. убытка 2006 г., а лишь 200 000 руб.

Следовательно, налогоплательщик должен 400 000 руб. убытка вернуть в неиспользованную часть (оставить в составе остатка неперенесенного убытка). В листе 02 за первое полугодие по сроке 100 показываем 200 000 руб., по строке 110 — также 200 000 руб. Таким образом, налоговая база для исчисления налога на прибыль в первом полугодии 2007 г. (строка 120 листа 02) также равняется нулю.

Налог на прибыль ООО «Ромашка» не платит ни в первом квартале, ни в первом полугодии.

 

В бухгалтерском учете ООО «Ромашка» могут быть осуществлены следующие записи:

31 декабря 2006 года:

Дебет 68   Кредит 99

— 240 000 руб. (1 000 000 руб. х 24%) — отражен условный доход по налогу на прибыль

Дебет 09   Кредит 68

— 240 000 руб. (1 000 000 руб. х 24%) — отражен отложенный налоговый актив.

 

По результатам работы в первом квартале 2007 г. получена прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета. Поэтому в бухгалтерском учете необходимо отразить условный расход по налогу на прибыль на сумму 144 000 руб. (600 000 руб. х 24%). А также частичное погашение отложенного налогового актива на 144 000 руб. (600 000 руб. х 24%).

В результате сальдо по счету 68 становится равным нулю.

31 марта 2007 года:

Дебет 99   Кредит 68

— 144 000 руб. — отражен условный расход по налогу на прибыль

Дебет 68   Кредит 09

— 144 000 руб. — отражено частичное погашение отложенного налогового актива.

Во втором квартале 2007 г. получен убыток. Следовательно, условный доход по налогу на прибыль равен 96 000 руб. (400 000 руб. х 24%).

Излишнее использование убытка 2006 г. в 2007 г. ООО «Ромашка» в соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета отражает сторнировочной записью по дебету счета 68 в корреспонденцией со счетом 09 на сумму 96 000 руб. (400 000 руб. х 24%). Как видно, и в этом квартале сальдо по счету 68 равно нулю.

30 июня 2007 года:

Дебет 68   Кредит 99

— 96 000 руб. — отражен условный доход по налогу на прибыль

Дебет 68   Кредит 09

— Сторно 96 000 руб. — отражено излишнее использование убытка 2006 г. на сумму 400 000 руб.

 

Норму следует «подчистить»

Абзац 4 п. 2 ст. 283 НК РФ гласит, что ограничение, установленное абз. 2 п. 2 ст. 283 НК, не применяется в отношении налогоплательщиков — организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Как отмечено выше, в настоя-щее время абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ никакого ограничения на перенос убытка не установлено. Там указано, что налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период всю сумму полученно-го в предыдущем налоговом периоде убытка.

Таким образом, с 1 января 2007 г. ни у каких налогоплательщиков по переносу убытков нет преимуществ. А значит, абз. 4 п. 2 ст. 283 НК РФ должен быть исключен.

 

 

 

 

1 Рассматриваемое ограничение, установленное абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2007 г.), не применялось в отношении налогоплательщиков — организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны (с января 2006 г.) или туристско-рекреационной особой экономической зоны (с июля 2006 г.).