1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1662

Учет убытка от реализации права требования

Учет убытков

Продолжаем тему учета убытков по отдельным операциям, начатую в предыдущих номерах «Бухгалтерского приложения». Сегодня речь пойдет об убытке, возникающем у налогоплательщика, уступающего право требования.

 

Операция уступки права требования — один из предусмотренных действующим налоговым законодательством случаев, в отношении которых убыток учитывается в специальном порядке. Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет реализации права требования у цедента, когда право требования уступается по меньшей цене, чем сам долг как до, так и после наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг).

Правоотношения сторон при уступке требования регулируются гл. 24 ГК РФ. В соответствии со ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (цессионарию) по сделке (уступка требования, цессия).

Право первоначального кредитора, если иное не предусмотрено законом или договором, переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ).

 

Бухгалтерский учет

Согласно ст. 128 ГК РФ права (требования) относятся к имуществу организации и могут свободно отчуждаться (ст. 129 ГК РФ).

Таким образом, цедент вправе реализовать принадлежащее ему право (требование) к покупателю товаров (работ, услуг).

При этом не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Для обеспечения исполнения обязательства надлежащему кредитору должник должен быть письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу (п. 3 ст. 382 ГК РФ).

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» поступления от продажи иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, в том числе от продажи права (требования), признаются прочими доходами. Согласно п. 16 ПБУ 9/99 величина поступлений от продажи иных активов признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99.

 

СПРАВКА

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

·        организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

·        сумма выручки может быть определена;

·        имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

·        право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

·        расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

 

В соответствии с п. 10.1 ПБУ 9/99 величину поступлений от продажи иных активов определяют в порядке, аналогичном предусмотренному п. 6 ПБУ 9/99.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов поступления, связанные с продажей требования, могут быть отражены в бухгалтерском учете цедента по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы», в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, являются прочими расходами (п.11 ПБУ 10/99). Такие расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении условий, приведенных в п. 16 ПБУ 10/99.

 

СПРАВКА

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

·        расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

·        сумма расхода может быть определена;

·        имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

 

В бухгалтерском учете цедента списание стоимости требования (дебиторской задолженности покупателя, заказчика) отражается по дебету счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

 

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС (не освобождаются от обложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ), налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.

При этом при уступке права требования цедентом новому кредитору база по НДС повторно не возникает (Постановление ФАС Центрального округа от 18.10.2006 № А14-29046/ 20051245/24), поскольку при реализации товаров (работ, услуг) цедент уже начислил НДС, причитающийся к уплате в бюджет, с договорной цены товаров (работ, услуг) на дату отгрузки, дату выполнения работ, услуг (п. 1 ст. 167 НК РФ). Это справедливо для рассматриваемых нами ситуаций, когда право требования долга уступается по цене меньшей, чем сам долг.

Ведь обычно так и происходит. Кредитор, как правило, реализует право требования с убытком. Делать так он вынужден вследствие различных причин, например, срочно нужны деньги и нет возможности ждать срока оплаты по договору. Либо кредитор понял, что получить оплату от должника проблематично.

В целях исчисления налога на прибыль рассматриваемый убыток приравнивается к внереализационному расходу на основании подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ и учитывается в порядке, предусмотренном ст. 279 НК РФ.

Статья 279 НК РФ по-разному определяет порядок расчета убытка, учитываемого в целях налогообложения в зависимости от даты уступки:

·        до наступления предусмотренного договором срока платежа;

·        после наступления предусмотренного договором срока платежа.

Поэтому мы рассмотрим эти случаи отдельно.

 

Уступка до срока

В силу п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Проиллюстрируем сказанное на примере.

 

ПРИМЕР 1

8 июня 2007 г. ООО «Альф» отгрузило покупателю товар на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). Согласно условиям договора покупатель должен оплатить товар 31 августа 2007 г. Не дожидаясь оплаты, ООО «Альф» по договору цессии уступило свое право требования ЗАО «Барс» 2 июля за 980 000 руб.

ООО «Альф» признает доходы и расходы методом начисления.

С 19 июня 2007 г. по настоящее время ставка рефинансирования составляет 10% (Телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 № 1839-У).

 

В бухгалтерском учете ООО «Альф» могут быть осуществлены следующие записи:

 

8 июня:

Дебет 62   Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»

— 1 180 000 руб. — отражена выручка от реализации товара

Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»   Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 180 000 руб. — начислен НДС, причитающийся к уплате в бюджет.

 

Убыток от уступки права требования на сумму 200 000 руб. (1 180 000 руб. – 980 000 руб.) в бухгалтерском учете может быть учтен на всю сумму в июле. В налоговом учете убыток от уступки может быть учтен лишь на сумму 17 721 руб. (980 000 руб. х 10% х 1,1 х 60 дн. : 365 дн.).

 

Убыток на сумму 182 279 руб. (200 000 руб. – 17 721 руб.) исключается из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Поэтому этот убыток представляет собой постоянную разницу (п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»), приводящую к возникновению в учете ООО «Альф» постоянного налогового обязательства, величина которого определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль (п. 7 ПБУ 18/02).

 

2 июля:

Дебет 76   Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— 980 000 руб. — отражен доход от уступки права требования

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»   Кредит 62

— 1 180 000 руб. — списана дебиторская задолженность покупателя

Дебет 99   Кредит 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

— 200 000 руб. — отражен убыток от уступки права требования

Дебет 99   Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 43 747 руб. (182 279 руб. х 24%) — отражено постоянное налоговое обязательство.

 

Уступка после срока

В соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.

При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Проиллюстрируем сказанное на примере.

 

ПРИМЕР 2

Воспользуемся данными примера 1 с тем исключением, что ООО «Альф», дождавшись срока платежа по договору, уступило право требования ЗАО «Барс» 3 сентября 2007 г.

 

В данном случае, как и в примере 1, убыток от уступки — 200 000 руб. В бухгалтерском учете по итогам девяти месяцев 2007 г. этот убыток принимается полностью, а в налоговом только наполовину — 100 000 руб. (200 000 руб. х 50%).

В налоговом учете первые 50% от величины убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки (3 сентября). Оставшиеся 50% включаются в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования — 19 октября 2007 г.

Таким образом, в сентябре прибыль в бухгалтерском учете ООО «Альф» меньше, чем в налоговом, на 100 000 руб. (200 000 руб. – 100 000 руб.). Это обусловливает вычитаемую временную разницу и соответствующий этой разнице отложенный налоговый актив в сумме 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете ООО «Альф» проводки 8 июня такие же, как и в примере 1.

На дату уступки записи в учете ООО «Альф» могут быть следующие:

 

3 сентября 2007 г.:

Дебет 76   Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— 980 000 руб. — отражен доход от уступки права требования

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»   Кредит 62

— 1 180 000 руб. — списана дебиторская задолженность покупателя

Дебет 99   Кредит 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

— 200 000 руб.  — отражен убыток от уступки права требования

Дебет 09   Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 24 000 руб. — отражен отложенный налоговый актив.

 

По истечении 45 дней с даты уступки, в октябре, в учете ООО «Альф» наблюдается противоположная картина. В бухгалтерском учете нет ни дохода, ни расхода, а в налоговом учете признается убыток на сумму 100 000 руб. Таким образом, в этом месяце прибыль в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, на 100 000 руб. Происходит погашение вычитаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового актива на сумму 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%).

 

19 октября 2007 г.:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»   Кредит 09

— 24 000 руб. — отражено погашение отложенного налогового актива.