1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1265

Учет убытка от деятельности объектов обсуживающих производств и хозяйств

Налогоплательщикам, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, необходимо определять налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Если по данным подразделениям получен убыток, то налогоплательщики должны учитывать, что этот убыток в целях налогообложения признается не по общим правилам, а по специальным.

 

Особый порядок учета убытка

Порядок учета убытка от деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств в целях налогообложения по налогу на прибыль установлен в ст. 275.1 НК РФ.

Он заключается не только в том, что налогоплательщики должны определять налоговую базу по налогу на прибыль по рассматриваемой деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности (абз. 1 ст. 275.1 НК РФ). Важно, чтобы налогоплательщики контролировали соблюдение трех нижеприводимых условий:

 

·        стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых объектами обслуживающих производств и хозяйств, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

·        расходы на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

·        условия оказания услуг, выполнения работ объектами обслуживающих производств и хозяйств существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

 

Если все вышеперечисленные условия выполняются, то убыток, полученный от деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств, учитывается при формировании налоговой базы налогоплательщика по иным видам деятельности.

 

Если же хотя бы одно условие из вышеперечисленных трех не выполняется, то полученный убыток налогоплательщик может:

·        перенести на срок, не превышающий 10 лет;

·        на этот убыток уменьшить только прибыль от осуществления деятельности по объектам обслуживающих производств и хозяйств.

 

ПРИМЕР 1

На балансе ОАО «Вымпел» находится детский сад «Солнышко». Стоимость содержания в нем ребенка соответствует стоимости содержания ребенка в других специализированных детских садах города. Затраты по детскому саду «Солнышко» не превышают расходов других специализированных садиков города. В то же время в детском саду «Солнышко» один раз в месяц детям устраивают всевозможные походы и экскурсии: на аттракционы, в музеи, кино, цирк, детский театр и т.п.

 

Детский сад относится к объектам социально-культурной сферы, которые, в свою очередь, относятся к объектам обслуживающих производств и хозяйств.

В рассматриваемом случае по детскому саду «Солнышко» выполняются только два первых условия из трех, предлагаемых ст. 275.1 НК РФ.

Поэтому, если по данному садику будет получен убыток, то ОАО «Вымпел» не сможет учесть данный убыток в общеустановленном порядке.

То есть, например, не сможет прибыль, полученную от основной деятельности, уменьшить на величину убытка по детскому саду.

 

Применяем ПБУ 18/02

Если у налогоплательщика не выполняется хотя бы одно из условий ст. 275.1 НК РФ, то налогоплательщик не имеет права в текущем налоговом (отчетном) периоде принять сумму полученного убытка в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, сформированной по обычным видам деятельности налогоплательщика.

В то же время налогоплательщик имеет право данный убыток перенести на будущее. В результате этого в бухгалтерском учете налогоплательщика в отчетном периоде образуется вычитаемая временная разница (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н), поскольку рассматриваемый убыток, который не используется для уменьшения налога на прибыль в данном периоде, будет принят в целях налогообложения в последующих периодах.

В том отчетном периоде, в котором образуется вычитаемая временная разница, в бухгалтерском учете налогоплательщика возникает соответствующий отложенный налоговый актив, который отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» (п. 14 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Величина отложенного налогового актива равняется произведению вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату (п. 14 ПБУ 18/02).

В том отчетном (налоговом) периоде, в котором налогоплательщик уменьшает прибыль, полученную от деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств, на сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, сумма отложенного налогового актива погашается. При этом производится запись по дебету счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 09.

 

ПРИМЕР 2

Воспользуемся данными примера 1.

В 2006 г. по детскому саду «Солнышко» получен убыток на сумму 500 000 руб.

 

Поскольку третье условие из ст. 275.1 НК РФ не соблюдено, то в бухгалтерском учете ОАО «Вымпел» образуется вычитаемая временная разница на сумму 500 000 руб. Отложенный налоговый актив равен — 120 000 руб. (500 000 руб. х 24%).

В рассматриваемом примере сумма убытка, полученного по детскому саду «Солнышко» в 2006 г., может быть погашена только за счет прибыли, полученной от деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств. Сделать это можно с 01.01.2007 по 31.12.2016.

 

В учете ОАО «Вымпел» могут быть осуществлены следующие записи:

31 декабря 2006 г.:

Дебет 09   Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 120 000 руб. — отражен отложенный налоговый актив

 

Переносим убыток

Согласно разъяснениям Минфина РФ, содержащимся в письмах от 20.03.2007 № 03-03-06/1/170, от 01.06.2006 № 03-03-04/1/492, налогоплательщики вправе перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период, при этом перенос убытков возможен по итогам как налогового, так и отчетного периода.

Несмотря на то что в этих письмах главное финансовое ведомство рассматривает перенос убытка по правилам ст. 283 НК РФ, считаем, что выводы могут быть точно такими же и в отношении убытка, переносимого по правилам ст. 275.1 НК РФ. Поскольку в этой статье говорится, что налогоплательщик вправе перенести убыток на срок, не превышающий десять лет. То есть в ст. 275.1 НК РФ не содержится ограничения, что переносимый убыток может быть учтен только по результатам налогового периода.

По мнению автора, налогоплательщик может перенести убыток от деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств как по итогам налогового периода, так и по итогам отчетного. И поскольку, как видно, имеются варианты, то, если налогоплательщик принимает решение учитывать убыток по итогам отчетного периода, с целью уменьшения вероятности минимизации возникновения конфликтной ситуации с представителями ФНС РФ, лучше это прописать в учетной политике для целей налогообложения.

В настоящее время гл. 25 НК РФ не содержит каких-либо ограничений на перенос убытка. Таким образом, по мнению автора, налогоплательщики имеют право переносить убытки по правилам ст. 275.1 НК РФ без ограничений. Если, например, в 2006 г. налогоплательщик получил убыток от деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств, то он может учесть этот убыток уже в первом квартале 2007 г., если, естественно, от этой деятельности получена прибыль. При этом уже в первом квартале 2007 г. перенести налогоплательщик может хоть весь убыток, главное, чтобы хватило соответствующей прибыли.

В том отчетном (налоговом) периоде, в котором налогоплательщик решает уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, сумма отложенного налогового актива погашается. При этом производится запись по дебету счета 68 и кредиту счета 09.

Проиллюстрируем сказанное на примере.

 

ПРИМЕР 3

Воспользуемся данными примеров 1 и 2.

В первом квартале 2007 г. ОАО «Вымпел» получена прибыль на сумму 2 100 000 руб.:

— по основной деятельности — 2 000 000 руб.;

— по детскому саду «Солнышко» — 100 000 руб.

 

Согласно учетной политике для целей налогообложения ОАО «Вымпел» уменьшает на убыток прошлых лет налоговую базу по налогу на прибыль за отчетные периоды, не дожидаясь окончания года. ОАО «Вымпел» принимает решение полностью «загасить» прибыль первого квартала по детскому саду «Солнышко» убытком по этому садику 2006 г. То есть «использовать» 100 000 руб. убытка прошлого года.

 

В учете ОАО «Вымпел» могут быть осуществлены следующие проводки:

31 марта 2007 г.:

Дебет 90-9   Кредит 99

— 2 000 000 руб. — отражен финансовый результат (прибыль) по основному виду деятельности

Дебет 90-9   Кредит 99

— 100 000 руб. — отражен финансовый результат (прибыль) по детскому саду

Дебет 99   Кредит 68

— 504 000 руб. (2 100 000 руб. х 24%) — начислен условный расход по налогу на прибыль по итогам I квартала 2007 г.

Дебет 68   Кредит 09

— 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%) — отражено частичное погашение отложенного налогового актива

 

Исключения из общего правила

Налоговым законодательством предусмотрены два исключения из вышеприведенных норм. Эти два исключения определены ст. 275.1 НК РФ.

Первое исключение касается налогоплательщиков — градообразующих организаций, в состав которых входят объекты обслуживающих производств и хозяйств. Для этих налогоплательщиков установлен более льготный режим, при котором они вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам.

Второе исключение касается организаций, расположенных на территориях муниципальных образований, на которых отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов. В данном случае для целей налогообложения по налогу на прибыль у таких налогоплательщиков принимаются фактически осуществленные расходы на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщиков.