1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1994

Неустойки, получаемые от контрагентов, и НДС

Как свидетельствует практика аудиторских фирм, представители налоговых органов всегда требуют уплаты НДС с сумм неустоек, получаемых поставщиками (исполнителями) от покупателей (заказчиков). В данной статье на примерах попробуем разобраться, соответствует ли такое требование налоговиков действующему налоговому законодательству?

 

Неустойки, получаемые от поставщиков (исполнителей)

Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности при просрочке исполнения (п. 1 ст. 330 ГК РФ).

Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства. Несоблюдение письменной формы данного соглашения влечет его недействительность (ст. 331 ГК РФ).

В бухгалтерском учете сумму штрафных санкций за нарушение условий договоров организация отражает в составе прочих доходов в отчетном периоде признания задолженности должником (п. 7, 10.2, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). При этом производится запись по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям» (Инструкция по применению Плана счетов).

В целях обложения налогом на прибыль доход в виде признанных должником штрафов за нарушение договорных обязательств учитывается в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). Датой его получения является:

·         дата признания штрафа должником при методе начисления (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ);

·         день поступления неустойки на расчетный счет, в кассу при кассовом методе (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Действующим налоговым законодательством предусмотрено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). В силу п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных налогоплательщиком в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Из этого можно сделать вывод, что суммы санкций, получаемые покупателями от поставщиков (заказчиками от исполнителей), НДС не облагаются. Аналогичного мнения придерживаются налоговики (Письмо МНС РФ от 27.04.2004 № 03-1-08/1087/14, Письмо УМНС РФ по г. Москве от 15.05.2003 № 24-11/26536).

 

Проиллюстрируем сказанное на примере.

 

ПРИМЕР 1

ООО «Альфа» является покупателем товара. Договором поставки за несвоевременную поставку товара предусмотрены штрафные санкции. За несвоевременную поставку товара ООО «Альфа» по договору причитается штраф в сумме 60 000 руб. Продавец признал штраф 26.09.2007. На расчетный счет ООО «Альфа» неустойка получена 12.10.2007.

Доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль ООО «Альфа» определяет кассовым методом.

 

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» могут быть осуществлены следующие записи:

 

26.09.2007, на дату признания штрафа контрагентом:

Дебет 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям»   Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— 60 000 руб. — отражен прочий доход в сумме признанного продавцом штрафа за несвоевременную поставку товара.

Как указано выше, неустойка включается в состав доходов в бухгалтерском учете в месяце ее признания должником (в сентябре 2007 г.), а в налоговом учете — в месяце получения неустойки (в октябре 2007 г.).

В связи с этим в сентябре в учете ООО «Альфа» возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» (п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»).

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»   Кредит 77

— 14 400 руб. (60 000 руб. х 24%) – отражено отложенное налоговое обязательство.

 

12.10.2007, на дату получения неустойки:

Дебет 51   Кредит 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям»

— 60 000 руб. — получена неустойка от продавца

Дебет 77   Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 14 400 руб. — погашено отложенное налоговое обязательство.

 

Неустойки, получаемые от покупателей (заказчиков)

По мнению Минфина РФ и налоговых органов, из п. 2 ст. 153 и подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ следует, что суммы штрафных санкций, получаемые налогоплательщиками-продавцами (поставщиками, исполнителями) и связанные с расчетами по оплате товаров, работ, услуг, включаются в налогооблагаемую базу по НДС (письма Минфина РФ от 09.08.2007 № 03-07-15/119, от 29.06.2007 № 03-07-11/214, от 18.10.2004 № 03-04-11/168, от 21.10.2004 № 03-04-11/177, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 11.04.2006 № 19-11/30885, Письмо УМНС РФ по г. Москве от 24.03.2004 № 24-11/19862).

Мы считаем, что штрафные санкции не связаны с оплатой реализованных товаров, работ, услуг, поскольку имеют вероятностный характер и возникнут они или нет, заранее неизвестно. К тому же санкции платятся сверх договорной цены товаров, работ, услуг. Под «связаны», по нашему мнению, следует понимать суммы, которые входят в договорную стоимость реализуемых товаров, работ, услуг.

Судьи отклоняют доводы налоговиков о том, что сумма неустойки (штрафа, пени), полученная налогоплательщиком вследствие ненадлежащего исполнения обязанности по оплате услуг, подлежит включению в облагаемую НДС базу, потому что согласно положениям ст. 330 ГК РФ неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств, связана с нарушением условий договора об оплате, платится сверх цены товара, следовательно, компенсирует возможные или реальные убытки стороны по договору.

Статья 162 НК РФ не содержит положений об увеличении налоговой базы на сумму таких штрафов и пеней (постановления ФАС Московского округа от 15.11.2005, 10.11.2005 № КА-А40/11053-05, ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2006 № А05-7544/2006-34, ФАС Дальневосточного округа от 05.04.2006 № Ф03-А73/06-2/311).

Судьи считают, что НДС может облагаться только та сумма денежных средств, которая увеличивает стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). А также что перечень сумм, которые дополнительно к выручке, определяемой в соответствии со ст. 154—158 НК РФ, включаются в базу, облагаемую НДС, является исчерпывающим и не содержит указания на суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств (постановления ФАС Уральского округа от 07.11.2007 № Ф09-9025/07-С2, от 15.03.2007 № Ф09-1664/07-С2, от 29.01.2007 № Ф09-12266/06-С3).

Таким образом, начислять или нет НДС с сумм неустойки, каждый налогоплательщик решает сам. Если сумма налога значительна и налогоплательщик-продавец с неустойки НДС в бюджет не заплатит, то высока вероятность конфликта с представителями ФНС РФ, который придется разрешать в суде. При этом в обоснование своей позиции налогоплательщик может использовать приведенные выше аргументы.

Если же сумма налога незначительная, он может заплатить НДС, чтобы не судиться с налоговиками. Если налогоплательщик примет такое решение, то следует учитывать, что расчетная ставка НДС равняется:

l10/110 в случае реализации товаров по налоговой ставке НДС 10% (Письмо Минфина РФ от 09.08.2007 № 03-07-15/119);

l18/118 в остальных случаях (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В случае если налогоплательщик принимает решение следовать разъяснениям Минфина РФ, то:

·         в бухгалтерском учете в месяце получения неустойки НДС начисляется к уплате в бюджет записью по дебету счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы», в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС»;

·         налогоплательщик выписывает себе счет-фактуру в одном экземпляре (п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914).

Проиллюстрируем сказанное на примере.

 

ПРИМЕР 2

ООО «Бета» является поставщиком продовольственных товаров, облагаемых НДС по ставке 10%. Договором поставки предусмотрено, что покупатель приобретает товары на условиях самовывоза. За несвоевременный вывоз товара договором предусмотрены штрафные санкции.

За несвоевременный вывоз товара ООО «Бета» получило от покупателя штраф 20.11.2007 в сумме 5000 руб. Доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль ООО «Бета» определяет методом начисления.

ООО «Бета» приняло решение учитывать полученные суммы штрафных санкций при определении налоговой базы по НДС.

 

В учете ООО «Бета» могут быть оформлены следующие записи:

Дебет 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям»   Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— 5000 руб. — отражен прочий доход в сумме признанного покупателем штрафа за несвоевременный вывоз товара

Дебет 51   Кредит 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям»

— 5000 руб. — получена сумма штрафа от покупателя

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 454,54 руб. (5000 руб. х 10/110) — начислен НДС, причитающийся к уплате в бюджет.

ООО «Бета» составляет счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж за ноябрь 2007 года.

 

Неустойки, получаемые по операциям, не облагаемым НДС

Мы уже рассматривали положения подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ насчет увеличения налоговой базы по НДС на получаемые суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В связи с этим отмечаем, что данное положение налогового законодательства в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) по НДС, а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых не является территория Российской Федерации, не применяется (п.2 ст.162 НК РФ).

Из этого можно сделать вывод, что суммы санкций, получаемые по операциям, не облагаемым НДС (освобождаемым от НДС), не облагаются этим налогом. С этим согласны налоговики (письма УМНС РФ по г. Москве от 26.12.2003 № 24-11/72158, от 21.10.2003 № 24-11/59073). При этом не важно, кто получает санкции, покупатель или продавец. В любом случае с получаемых сумм НДС в бюджет платить не надо.

 

ПРИМЕР 3

ООО «Сигма» предоставляет в аренду нежилые помещения иностранной фирме, аккредитованной в РФ. Законодательством иностранного государства, в котором зарегистрирован арендатор, предусмотрено освобождение от НДС операций по предоставлению в аренду нежилых помещений российским организациям. По условиям договора аренды в случае просрочки платежа взимаются пени.

Арендная плата за октябрь 2007 года была внесена арендатором несвоевременно. Пени по договору составили 20 000 руб. Они были получены ООО «Сигма» 20.12.2007.

ООО «Сигма» доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль определяет методом начисления.

 

Поскольку законодательством иностранного государства, в котором зарегистрирована фирма-арендатор, предусмотрено освобождение от НДС операций по предоставлению в аренду нежилых помещений российским организациям, аккредитованным в этом иностранном государстве, следовательно, предоставление ООО «Сигма» помещений в аренду не облагается НДС в силу п.1 ст.149 НК РФ.

Поэтому штрафные санкции (пени) за несвоевременное внесение арендной платы, полученные от арендатора, НДС не облагаются (п.2 ст.162 НК РФ).

 

В бухгалтерском учете ООО «Сигма» могут быть осуществлены следующие записи:

Дебет 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям»   Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— 20 000 руб. — признан прочий доход в сумме пени за просрочку платежа

Дебет 51   Кредит 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям»

— 20 000 руб. — получены пени от арендатора.