1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1422

Новые правила учета нематериальных активов

23 января 2008 г. в Минюсте России зарегистрирован Приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н (далее — Приказ № 153н) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)». Приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2008 года. О новом стандарте рассказывает главный специалист — эксперт Минфина России Виктория Приображенская.

ПБУ 14/2007 устанавливает новые правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

До настоящего времени указанные вопросы регулировались Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 №91н. Приказом Минфина России от 23.01.2008 №11н ПБУ 14/2000 признано утратившим силу.

Пересмотр действующего порядка учета нематериальных активов обусловлен прежде всего вступлением в силу с 1 января 2008 г. части IV Гражданского кодекса РФ, в которой изложены нормы, касающиеся прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. Теперь правовая охрана предоставляется большему перечню объектов интеллектуальной собственности. Законодательно определены принципы правового регулирования таких объектов, как секреты производства (ноу-хау). Кроме того, часть IV ГК РФ содержит целый ряд новых положений в отношении объектов интеллектуальной собственности, которые были учтены при работе над новой редакцией стандарта.

Помимо этого, исходя из Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180, дальнейшее реформирование российского бухгалтерского учета планируется осуществлять при активном использовании Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Данный подход в области совершенствования бухгалтерского учета также был реализован при доработке правил учета нематериальных активов.

 

Первый раздел ПБУ 14/2007 содержит общие положения. Важным нововведением здесь является право некоммерческих организаций наряду с другими организациями принимать к учету нематериальные активы. Раньше ПБУ 14/2000 однозначно не распространялось на некоммерческие организации. Однако практика показала, что подобные организации могут и хотят иметь возможность приобретать и использовать в своей деятельности нематериальные активы. В соответствии с Приказом № 153н новый стандарт распространяется на некоммерческие организации в отношении объектов, принимаемых ими к бухгалтерскому учету в 2008 и последующие годы.

В связи с этим соответственно уточнены критерии признания нематериальных активов. Так, объект принимается к учету в качестве нематериальных активов, если способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ).

Данное условие не является единственным. Организация также должна иметь право на получение экономических выгод, которые объект способен приносить в будущем, в том числе иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. К таким документам относятся, в частности, патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п. Кроме того, доступ иных лиц к экономическим выгодам, которые объект способен приносить, должен быть ограничен. Иными словами, для учета объекта в качестве нематериального актива организация должна осуществлять контроль над данным объектом.

В качестве условий для принятия к учету нематериальных активов также установлены следующие требования:

·         возможность выделения или отделения (идентификация) объекта от других активов;

·         отсутствие у объекта материально-вещественной формы;

·         предназначение объекта для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

·         отсутствие у организации намерения продавать объект в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Кроме того, необходимо отметить введение такого условия, в соответствии с которым для принятия объекта к учету необходимо, чтобы его фактическая (первоначальная) стоимость могла быть достоверно определена. Фактической (первоначальной) стоимостью признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях. Таким образом, фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена, когда имеется возможность определить все фактические расходы организации не только на приобретение или создание нематериального актива, но и на обеспечение условий для использования данного актива в запланированных организацией целях.

При выполнении всех предусмотренных ПБУ 14/2007 условий к нематериальным активам относятся такие результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность), как, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. Следует отметить, что данный перечень представляет собой наиболее распространенные примеры нематериальных активов и не является закрытым.

В составе нематериальных активов по-прежнему учитывается деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). Неизменным остался и порядок учета интеллектуальных и деловых качеств персонала организации, их квалификации и способности к труду. Они не являются нематериальными активами, так как неотделимы от самого персонала, не могут быть использованы без своих носителей и не могут в полном объеме контролироваться организацией.

В новом стандарте пересмотрен порядок учета организационных расходов, связанных с образованием юридического лица. Если раньше такие расходы, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации, учитывались в составе нематериальных активов, то теперь они не признаются активами данного вида.

Для обеспечения сопоставимости бухгалтерской отчетности организационные расходы, признанные ранее в качестве нематериальных активов, следует исключить из их состава. Для этого организации должны произвести в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 г. списание величины организационных расходов, учитываемых в составе нематериальных активов, за минусом начисленной амортизации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Единицей учета нематериальных активов по-прежнему является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. Однако теперь в качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология). Предполагается, что подобные сложные объекты будут составлять существенную часть интеллектуальной собственности. Такой вывод можно сделать на основании того, что законодательному регулированию единой технологии, например, посвящена отдельная глава части IV ГК РФ.

 

Во втором разделе ПБУ14/2007 излагаются вопросы первоначальной оценки нематериальных активов. Как и прежде, нематериальные активы первоначально оцениваются исходя из фактических расходов организации на приобретение, создание актива и обеспечение условий для использования его в запланированных целях. Вместе с тем уточнено определение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, расширен и дополнен перечень возможных расходов организации при создании актива, его приобретении по договорам об отчуждении исключительного права, дарения, по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, при получении актива в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации и т.д. Особо следует отметить порядок учета расходов по полученным займам и кредитам. Такие расходы не включаются в фактическую (первоначальную) стоимость нематериального актива, за исключением случаев, когда такой актив относится кинвестиционным. Определение инвестиционного актива, а также порядок отражения в учете расходов по полученным займам и кредитам приведены в Положении по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ15/01), утвержденном Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 02.08.2001 №60н.

Помимо этого, в рассматриваемом разделе введено определение текущей рыночной стоимости. Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Данная стоимость может быть определена на основе экспертной оценки. Здесь следует отметить, что привлечение независимого оценщика является только возможным, но не обязательным условием определения текущей рыночной стоимости нематериального актива.

 

В третьем разделе изложен принципиально новый методологический подход в области бухгалтерского учета нематериальных активов, касающийся их последующей оценки. В предыдущей редакции стандарта изменение стоимости нематериального актива, по которой он был принят к бухгалтерскому учету, было прямо запрещено. В соответствии с новыми правилами изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Что касается проведения переоценки нематериальных активов, то здесь следует остановиться на следующих моментах:

·         переоценивать нематериальные активы может только коммерческая организация. Некоммерческим организациям проводить переоценку активов запрещено;

·         переоценивать следует исключительно группы однородных нематериальных активов. Возможность переоценивать лишь один актив, входящий в однородную группу, отсутствует;

·         нематериальные активы переоцениваются по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка;

·         нематериальные активы переоцениваются путем пересчета их остаточной стоимости;

·         результаты переоценки отражаются в отчетности на начало отчетного года (на 1 января) и не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года. Однако результаты переоценки должны быть раскрыты в пояснительной записке к отчетности предыдущего отчетного года;

·         в последующем нематериальные активы переоцениваются регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости;

·         решение о проведении переоценки нематериальных активов организация в обязательном порядке должна отразить при формировании учетной политики.

При этом порядок отражения результатов переоценки нематериальных активов аналогичен порядку, установленному для основных средств. В общем виде сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал организации, а сумма уценки относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток). Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли организации.

 

Четвертый раздел ПБУ14/2007 посвящен амортизации нематериальных активов и также содержит заметные методологические нововведения. Нематериальные активы поделены на активы с определенным сроком полезного использования (по которым возможно надежно определить срок полезного использования) и с неопределенным (по которым срок полезного использования надежно не определяется). Срок полезного использования нематериального актива определяется исходя из продолжительности периода, в течение которого организация может и планирует его использовать и получать экономические выгоды. Амортизация начисляется только по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования, а остальные активы не амортизируются. При этом в отношении нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования организация должна ежегодно по состоянию на начало отчетного года рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. Если указанные факторы больше не существуют, организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации.

В ПБУ14/2007 по-прежнему предусмотрено 3 способа амортизации нематериальных активов: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

При этом и срок полезного использования, и способ амортизации нематериального актива, определенные организацией, должны ежегодно по состоянию на начало отчетного года проверяться на необходимость их уточнения. Если срок полезного использования или способ амортизации нематериального актива существенно изменились и больше не соответствуют предполагаемому периоду использования или расчету ожидаемого поступления экономических выгод от использования данного актива соответственно, то они должны быть пересмотрены.

Изменен алгоритм расчета суммы амортизационных отчислений при использовании каждого из способов амортизации. Если раньше определялась годовая сумма амортизационных отчислений, которая впоследствии начислялась в размере 1/12 ежемесячно, то теперь расчет амортизации производится ежемесячно в соответствии с установленным порядком. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

·         при линейном способе — исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

·         при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой — установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе — оставшийся срок полезного использования в месяцах;

·         при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) — исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

 

В пятом разделе ПБУ 14/2007 изложен порядок списания нематериальных активов. Основаниями для списания являются случаи выбытия активов и их неспособность приносить организации экономические выгоды в будущем. Примерами выбытия нематериального актива являются: прекращение срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; прекращение использования вследствие морального износа; передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявление недостачи активов при их инвентаризации и т.д.

Кроме того, существенным изменением является введение нормы, в соответствии с которой дата списания нематериального актива с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов.

 

Шестой раздел ПБУ 14/2007, описывающий порядок учета операций, связанных с предоставлением права использования нематериальных активов, существенных изменений не претерпел. Новшеством является введение терминологии, соответствующей части IV ГК РФ, а также нормы, касающейся определения оценки нематериальных активов, полученных в пользование и учитываемых пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете. Стоимость таких активов определяется исходя из размера вознаграждения, установленного в соответствующем договоре.

 

Седьмой раздел ПБУ14/2007 посвящен раскрытию информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности организации. В составе данной информации отдельно должна быть раскрыта информация о нематериальных активах, созданных самой организацией. Кроме того, перечень такой информации значительно расширен и позволяет пользователям отчетности получать более полезную и достоверную информацию о состоянии нематериальных активов организации. В составе информации об учетной политике организации как минимум раскрываются: способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства; принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов; способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка; изменения сроков полезного использования нематериальных активов; изменения способов определения амортизации нематериальных активов.

 

По-прежнему в отдельном разделе (восьмом) описывается порядок бухгалтерского учета деловой репутации. Среди существенных изменений необходимо отметить следующие. Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации должны определяться линейным способом. Такая директивная норма избавляет от необходимости утверждать способ амортизации положительной деловой репутации при формировании учетной политики. Изменения коснулись и списания отрицательной деловой репутации. Если в ПБУ14/2000 было предусмотрено, что отрицательная деловая репутация учитывается в качестве доходов будущих периодов и равномерно относится на финансовый результат организации, то теперь полученная скидка с цены приобретенного предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части) в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Перечисленные нововведения являются далеко не полными. Но даже изложенный материал позволяет говорить об очередном этапе совершенствования бухгалтерского учета нематериальных активов.