1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2059

Изменения в ПБУ 3/2006

Работа по реформированию бухгалтерского учета продолжается… На этот раз корректировке подвергся совсем новый документ — Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006. Изменения в него внесены Приказом Минфина РФ от 25.12.2007 № 147н (далее — Приказ № 147н).

Поправки, внесенные Приказом № 147н, вступают в силу с бухгалтерской отчетности 2008 года (п. 2 Приказа № 147н). Следовательно, бухгалтеру организации (за исключением кредитной организации и бюджетного учреждения) надлежит учитывать эти поправки уже при составлении бухгалтерской отчетности за I квартал 2008 г.

 

Долгосрочные ценные бумаги

Пунктом 3 Приказа № 147н установлено, что по состоянию на 1 января 2008 г. организация обязана пересчитать в рубли в порядке, предусмотренном п. 5 ПБУ 3/2006, выраженную в иностранной валюте стоимость долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций).

Для указанных целей организация должна использовать официальный курс иностранной валюты к рублю, устанавливаемый Центральным банком РФ. В отношении долгосрочных ценных бумаг, номинированных в валюте, но подлежащих оплате (погашению) в рублях, для пересчета может применяться иной согласованный сторонами договора курс. Образовавшиеся при пересчете разницы (суммы увеличения или уменьшения стоимости ценных бумаг) организации следует отнести на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Рассмотрим, чем вызвано введение указанной нормы.

Долгосрочные ценные бумаги учитываются организацией в составе финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»). Если стоимость этих ценных бумаг выражена в валюте, то ее необходимо пересчитать в рубли (п. 4 ПБУ 3/2006). На какую дату должен быть сделан пересчет?

Вот уже больше года, как этот вопрос законодательно не урегулирован.

До 2007 г. бухгалтер мог найти ответ на него в ПБУ 19/02. Пункт 16 указанного ПБУ предписывал пересчитывать в рубли первоначальную стоимость финансовых вложений на дату их принятия к бухгалтерскому учету. Однако Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 № 156н указанный пункт из ПБУ 19/02 был исключен.

На необходимость определения рублевой величины ряда активов и обязательств на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату указывает и п. 7 ПБУ 3/2006. Но долгосрочные ценные бумаги (в отличие от краткосрочных) в этом пункте раньше поименованы не были.

После внесения изменений данная ошибка исправлена: пересчитывать в рубли, а соответственно и выявлять курсовые разницы на вышеназванные даты нужно по любым ценным бумагам (кроме акций), числящимся в учете организации, независимо от их срочности.

Поэтому по состоянию на 1 января 2008 г. организация должна:

lопределить новый рублевый эквивалент валютной стоимости долгосрочных ценных бумаг;

lсравнить его с рублевой стоимостью бумаг на дату принятия их к учету в составе финансовых вложений;

lкурсовую разницу по счету 58 отнести на счет 84.

 

Отметим, что это далеко не единственная поправка в перечень активов и обязательств, приведенных в п. 7 ПБУ 3/2006. Так, из этого перечня исключены остатки средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), а из средств в расчетах — полученные и выданные авансы, предоплата, задатки.

 

Авансы и предоплата

Что же, сумму полученных или выплаченных в валюте авансов теперь не нужно пересчитывать в рубли? Безусловно, нужно. На это прямо указывает п. 4 ПБУ 3/2006. А вот считать по ним курсовые разницы больше нет необходимости.

Все, что связано с получением (выплатой) авансов — соответствующие задолженности, а также доходы (расходы, активы), оценивается и учитывается в особом порядке, предусмотренном п. 9 и 10 ПБУ 3/2006.

Рассмотрим этот порядок на примере аванса, поступившего на валютный счет организации в счет предстоящей поставки товаров.

 

ПРИМЕР 1

Предположим, что 4 февраля 2008 г. организация получила аванс от покупателя в сумме 10 000 долл., а товар в счет этого аванса отгрузила 8 апреля 2008 г. Право собственности переходит к покупателю в момент отгрузки товара.

Официальный курс, установленный ЦБ РФ, составил:

·         на 04.02.2008 — 24,60 руб. за 1 долл.;

·         на 08.04.2008 — 24,20 руб. за 1 долл. (цифры условные).

 

В феврале бухгалтер должен сделать проводку:

Дебет 52   Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным».

Полученную в валюте сумму организация обязана перевести в рубли по официальному курсу доллара к рублю, действующему на дату получения аванса.

В цифрах примера сумма аванса составит 246 000 руб. (10 000 долл. х 24,6 руб.). Именно в этой сумме кредиторская задолженность будет отражена на счете 62. И именно в этой сумме кредиторская задолженность будет показана в бухгалтерской отчетности за I квартал 2008 г. (абз. 1 п. 9 ПБУ 3/2006 в новой редакции).

Пересчет суммы указанной задолженности в рубли в дальнейшем не производится (п. 10 ПБУ 3/2006 в новой редакции). То есть курсовые разницы по суммам авансов, отраженным на счете 62, не возникают.

В апреле 2008 г. организация реализовала товар, что отражается в учете проводкой:

Дебет 62   Кредит 90.

 

Несмотря на то что курс доллара на дату отгрузки изменился по сравнению с курсом, действовавшим на дату получения аванса, организация должна признать выручку от реализации в сумме полученного аванса (в руб.), то есть в сумме 246 000 руб. (абз. 3 п. 9 ПБУ 3/2006).

Обратите внимание, что величина дохода в рублях принимается равной сумме полученного аванса в рублях только в случае, если выраженная в валюте стоимость отгруженного товара совпадает с суммой полученного в валюте аванса. Если же реализованный товар не полностью оплачен авансом, то вышеизложенный алгоритм применяется лишь в части дохода, приходящейся на аванс. Оставшаяся часть дохода пересчитывается в рубли по курсу, установленному на дату признания выручки.

 

ПРИМЕР 2

Изменим условия примера 1. Предположим, что организация отгрузила товар 8 апреля 2008 г. в счет полученного аванса на 15 000 долл.

 

В этом случае расчет рублевой суммы выручки будет следующим.

В части выручки, покрытой авансом (10 000 долл.), ее рублевый эквивалент составит 246 000 руб.

Выручку в размере 5000 долл. (15 000 долл. – 10 000 долл.) необходимо пересчитать в рубли по курсу, действующему на дату отгрузки товара, что составит в условиях примера 121 000 руб. (5000 долл. х 24,20 руб.).

Таким образом, сумма выручки составит 367 000 руб. (246 000 руб. + 121 000 руб.).

 

Отметим, что дебиторская задолженность, образовавшаяся в результате выплаты аванса, а также активы (расходы), оплаченные предварительно, оцениваются в порядке, аналогичном приведенному выше.

 

Средний курс

Пункт 6 ПБУ 3/2006 предписывает определять рублевую стоимость активов и обязательств, указанных в п. 4, на дату совершения операций в иностранной валюте.

В новой редакции ПБУ этот пункт дополнен следующей нормой. При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

В связи с введением данной нормы возникает ряд вопросов.

Каковы критерии существенности изменения курса? Какое число операций является большим? Какие операции считать однородными? За какой период подсчитывать количество операций?

Ответов на эти вопросы в ПБУ нет. Попробуем разобраться самостоятельно.

В бухгалтерском учете критерий существенности применяется для целей отражения (неотражения) показателей в бухгалтерской отчетности. Низший порог существенности, как правило, принимается организацией равным 5% (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н). Все, что выше этого порога, признается существенным, все, что ниже, — несущественным.

На наш взгляд, организация может использовать этот порог и для указанных целей.

Теперь что касается большого числа операций. Количественный признак чего-либо — категория оценочная. Поэтому организация должна самостоятельно определить, какое количество операций для нее является большим, закрепив эту цифру в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Под однородными операциями, проводимыми в одной валюте, понимаются повторяющиеся хозяйственные операции, сгруппированные по какому-либо принципу.

Например, при исчислении налога на прибыль однородными являются операции, приводящие к возникновению доходов или расходов, учитываемых в одинаковом порядке.

Для целей данного ПБУ к однородным операциям могут быть отнесены:

·         приобретение имущества (основных средств, НМА, материалов и пр.);

·         приобретение имущественных прав;

·         продажа имущества;

·         получение займов и т.п.

Логично предположить, что количество операций организации необходимо определять за тот же самый период, за который она будет считать средний курс (например, за месяц).