Это слабое звено многих фирм. Финансисты обещают внедрить его, но не всегда справляются. Менеджеры жалуются, что нет сертифицированных специалистов именно в этой сфере. Как отличить профессионала управленческого учета? Если претендент не отличает Direct Costing от Variable Costing, не беда: за полчаса можно разобраться. Но если его экономический образ мышления дает сбои — это «серьезный диагноз». В любом случае менеджеру и финансисту необходимо понимание сути данного инструмента, в каких случаях необходим развитый управленческий учет, а когда можно удовлетвориться патриархальным «котловым».
Управленческий учет — простой и понятный инструмент. Самое лаконичное его определение — сегментный учет.
Любой сегмент предприятия может выступать предметом управленческого учета: продукты и подразделения, поставщики и потребители, сделки и скидки, бизнес-процессы и запасы. Несмотря на очевидность предмета, в России нет единого понимания управленческого учета. Часть практиков концентрируется на формировании управленческого баланса и управленческого счета прибылей и убытков.
Кстати, специалисты по МСФО называют фактически балансом то, что в России именуется управленческим балансом.
Отсутствие общепринятой и адекватной практическим нуждам современной теории не способствует единообразному пониманию и развитию управленческого учета. Стандартов управленческого учета нет. Правда, разрабатываются «мягкие» стандарты «под крылом» Минэкономразвития. Это свидетельствует о начале консолидации профессионального сообщества.
Почему же состояние управленческого учета не внушает оптимизма? Потому, что продолжает доминировать бухгалтерское мышление, тогда как основная проблематика управленческого учета — экономическая.
Ошибки «котлового» учета
Проблема 1
Доминирование бухгалтерского мышления в теории и практике привело к упрощенности и косности традиции учета. Это не случайно. Во-первых, экономическое мышление в нашей стране только формируется. Невысок уровень экономического мышления и математической культуры в среде бухгалтеров-аналитиков и экономистов-практиков, заказчиков и пользователей систем управленческого учета. И это не упрек бухгалтерскому сообществу, скорее камень в огород экономистов.
Во-вторых, управленческий учет сформировался в недрах бухгалтерии, но он всегда рассматривался как «Золушка у богатой мачехи».
Постепенно управленческий учет выбирается из бухгалтерского «плена». Однако «падчерица» всегда развивается плохо. Тем более что лавры первенства потребительского спроса достались налоговому учету.
В-третьих, преобладают «котловой» учет и старые эмпирики распределения косвенных затрат. Эти базы пришли из начала ХХ в., когда доля косвенных затрат в себестоимости была невелика (10—15%). Теперь она в среднем составляет 50—60%, поэтому использование эмпирических баз косвенных затрат необоснованно. И это объективный процесс. В результате «котлового учета» данные о себестоимости продукции сильно искажаются.
«Стандартная ошибка» традиционного учета — с одной стороны, недооценка затрат на новые и сложные товары и услуги (иногда в разы). Рекорд держит один из промежуточных продуктов Chrysler: традиционная себестоимость отличалась от уточненной методом АВС-Costing в 30раз. В практике автора встречались отклонения примерно в три-четыре раза. С другой стороны, это переоценка затрат на массовые и традиционные продукты. Часто такая ошибка «котлового учета» достигает 10—25% себестоимости.
Использование баз разнесения косвенных затрат без элементарного экономического и менеджериального анализа не способствует стратегическому фокусированию фирмы. Например, их распределение по выручке, а не по добавленной стоимости (даже там, где доля покупных изделий превышает 80%) приводит к тому, что затраты разносятся в основном по результатам чужого труда. По меньшей мере, это необоснованно.
Вера в то, что общепринятые эмпирические базы распределения косвенных затрат дают приемлемую оценку себестоимости продукции, приводит к искажению цен и убыточной работе. Например, на одном из уральских заводов переход к более точному подсчету себестоимости привел к изменению пропорций выпуска в пользу маржинально прибыльной продукции, изменению стратегических позиций по бизнес-направлениям и росту прибыли на 60 млн руб. только за вторую половину 2005 г. Это пример того, насколько велик потенциал управления затратами в нашей стране.
«Кто виноват?» и «Что делать?»
Проблема2
Концептуальные провалы методологии управленческого учета весьма существенны:
-
исключение неявных затрат из управленческого учета. В результате учет неполон и занижает затраты, затратное ценообразование затруднено, возможно принятие неверных управленческих решений. Мир уже более ста лет знает, что такое неявные затраты, а в самую важную сферу приложения — финансовую — они пришли недавно (не более 30 лет назад). Сегодня финансисты оперируют экономической добавленной стоимостью (EVA) — самым популярным из методов, основанных на неявных затратах. Другой пример: платность внутренних финансовых ресурсов во многих холдингах. Дело сдвинулось с мертвой точки, но до широких масс информация пока не дошла;
-
«Цель оправдывает средства» — этот старый лозунг по отношению к управленческому учету не «криминален». Методы и объекты учета зависят от поставленных целей, себестоимость многовариантна, а во главе расчетов лежат экономическая логика и менеджериальная целесообразность. Непонимание того, что каковы цели учета, таковы и решения, приводит к ошибкам при постановке управленческого учета и использованию ошибочных данных при расчетах;
-
практически полное игнорирование стратегического учета бухгалтерами-аналитиками. Они просто не знают, что это такое. Попробую объяснить «в двух моделях» суть стратегического учета. Учет по цепочке ценности заключается в оценке не своей себестоимости, а чужих затрат и прибылей, с тем чтобы понять, у кого власть и как развивать бизнес. Стратегическое позиционирование — ограничения и предпочтения в использовании экономических инструментов (бюджетов, ССП, мотивации, учета) в зависимости от стадии развития и конкурентных преимуществ бизнеса;
-
неприятие отечественными бухгалтерами-аналитиками сбалансированной системы показателей. В этом виноваты и сами адепты BSC. Их советы слишком обобщены для практикующего бухгалтера, а методики практически отсутствуют. Но соединять учет и бюджетирование с ССП все же придется, ибо альтернатив хорошей панели показателей нет;
-
потребность в инвестиционном и проектном учете есть, а в теории и практике даже попыток решений практически нет. Earned Value анализ, распространенный на Западе, у нас почти не известен. А ведь он, по отчетным данным, позволяет прогнозировать сроки выполнения и стоимость проектов.
Потенциал управления затратами
Проблема 3. Внедрение
Даже имеющийся инструментарий плохо внедряется из-за:
—недостаточного распространения в России Direct Costing, несмотря на то, что этому методу уже более 70 лет;
—отсутствия на наших предприятиях АВС-Costing и других функциональных методов (учет затрат жизненного цикла, затрат для целей реинжиниринга и др.). Мало применяется функционально-стоимостной анализ;
—«редкости» многоуровневого распределения затрат и постатейного отнесения части косвенных затрат на функции и затем на продукты, хотя на Западе это широко распространено;
—низкой распространенности трансфертных цен в целях оценки результатов и стимулирования, хотя такая потребность ощущается повсеместно. По крайней мере на всех семинарах слушатели задают вопросы о том, как перейти к внутреннему хозрасчету и настроить работу центров прибыли, а также преобразовать центр затрат в центр прибыли;
— недостаточного внимания к решению нетрадиционных задач учета, таких как:
-
учет затрат на сопутствующую продукцию;
-
учет неоднозначности расчета прямых затрат при недостоверных нормативах;
-
задач о правильном учете торговли с нагрузкой и с вмененными убытками;
-
трудностей внедрения Variable Costing, практически закрывших этому методу дорогу в Россию. Разделить затраты на постоянные и переменные сложно, но без этого тяжело бюджетировать основное производство, например, в такой крупнейшей корпорации, как «АЛРОСа». Благодаря комплексу мероприятий по управлению затратами, базирующемуся на разделении затрат на постоянные и переменные, позволило снизить затраты на Мирненском ГОКе на 540 млн руб.;
-
того, что проблематика учета в учебниках и решениях гораздо уже, чем требует практика. Например, редко встречается учет затрат на потребителя, хотя маркетинг нацеливает именно на эту задачу;
-
неготовности кадров к внедрению современных методов управленческого учета.
Семь раз отмерь…
Проблема 4
Технология учета и отчетность. Взаимодействие управленческого учета с бухгалтерским четко не оформлено.
Во-первых, это разная по степени детализации первичная информация, требуемая двумя видами учета.
Во-вторых, проблема определения степени автономии: от максимальной, когда бухгалтерия и планово-экономический отдел практически не связаны, до полной интеграции, когда данные управленческой отчетности первичны и затем обрабатываются в бухгалтерии.
-
Политика управленческого учета не является общепринятым документом. Управленческий учет слабо отражен в учетной политике. Несопоставимость данных разных предприятий весьма велика.
-
Управленческая отчетность часто понимается как коррекция бухгалтерских форм.
-
Отсутствие аудита управленческого учета и слабый контроль качества со стороны руководства.
-
Наблюдается тенденция к внешнему использованию данных учета: банки стали принимать элементы управленческой отчетности и прогнозов, собственники давно оперируют данными управленческого учета. Но препятствий пока гораздо больше, чем успехов. Прежде всего это несопоставимость данных разных предприятий.
Проблема 5
Программные продукты, которые чрезвычайно разнообразны. Лишний раз убеждаемся, «нет ничего практичнее хорошей теории». Задача руководителя — сформулировать требования к системе учета и убедиться, что программный продукт сможет это «переварить» с приемлемой эффективностью. Для этого надо не столько знать продукты (они будут все время меняться), сколько твердо усвоить основные принципы управленческого учета.
Проблема 6
Менеджмент. Управленческий учет недостаточно полно интегрирован в контуры управления. Наблюдается отсутствие детальной информации для принятия многих решений. Например, для определения эффективной номенклатуры, ценообразования и оценки сделок.
Все это становится очевидным, если сами руководители представляют, что такое управленческий учет, каким он должен быть в корпорации, какие задачи призван решать и как взаимодействовать с другими инструментами управления. Руководители должны уметь проверять качество проекта управленческого учета до его дорогостоящей реализации, направлять развитие системы и даже распознавать ошибки, которые допускают бухгалтеры, лишенные навыков экономического образа мышления.