1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1636

Излишки основных средств — амортизировать или нет?

Выявление излишествующих объектов основных средств при проведении инвентаризаций — сравнительно распространенный факт хозяйственной деятельности. Чаще всего в качестве излишествующих выявляются объекты, относимые к категории вычислительной или оргтехники. Однако нередко организации приходуют и излишествующие объекты недвижимости — здания, сооружения и т.п.

 

Вопрос о том, является ли такое имущество амортизируемым, и, следовательно, тема правомерности начисления амортизации по таким объектам до последнего времени не дискутировались.

Право налогоплательщика начислять и отражать в налоговом учете суммы амортизации предполагалось очевидным — в силу п. 20 ст. 250 НК РФ доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признаются внереализационными и увеличивают налоговую базу. Соответственно предполагалось, что и суммы амортизации по такому имуществу должны уменьшать налоговую базу.

Однако сначала стали поступать «сигналы с мест» — о том, что налоговые органы отказываются принимать в составе расходов суммы амортизации по объектам основных средств, оприходованных как излишествующие. А в начале 2008 г. уже Минфин РФ сформулировал и озвучил почти официальную точку зрения по данному вопросу («почти» — потому что сделано это было в форме ответа на частный запрос, то есть в виде письма, не имеющего никакой нормативной силы). Причем в течение короткого периода времени по одному поводу появилось 2 письма Минфина РФ — от 25.01.2008 № 03-03-06/1/47 и от 15.02.2008 № 03-03-06/1/97.

 

Позиция ясна

О сути позиции Минфина можно догадаться, даже не заглядывая в его письма, — амортизацию не начислять, при продаже налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшать!

После печально известного Письма Минфина РФ от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 (в котором финансовое ведомство публично отказалось признавать собственную позицию, выражаемую в ответах на частные запросы) на подобные разъяснения можно было не обращать внимания. Если бы не одна деталь — налоговые органы на местах сориентировались правильно: теперь они на письма Минфина РФ не ссылаются, но исправно переписывают из них соответствующую аргументацию. При этом доводы и ссылки на нормы налогового законодательства (в том числе и на нормы прямого действия) налоговиками просто игнорируются.

Из сказанного следует, что конкретное решение в каждом случае может быть принято только в результате арбитражного разбирательства. При этом поводом для обращения в органы арбитража могут явиться только претензии налоговых органов — обжалование в судебном порядке ненормативных писем и разъяснений невозможно в принципе.

Другими словами, практическое значение упомянутые письма Минфина РФ могут иметь только для тех налогоплательщиков, которые уже начисляли амортизацию по подобным объектам, а при проведении налоговой проверки были сформулированы соответствующие налоговые претензии.

Таким образом, все приведенные ниже рассуждения рассчитаны на тех налогоплательщиков, у кого соответствующие налоговые проблемы уже возникли.

Отметим, что некоторая арбитражная практика по данному вопросу имеется — в частности, на сторону налогоплательщиков встали ФАС по Восточно-Сибирскому округу (Постановление от 16.04.2007 № А33-8921/06-Ф02-1794/07) и ФАС по Западно-Сибирскому округу (Постановление от 30.11.06 № Ф04-2872/ 2006(28570-А27-40). Однако ссылаться на названные решения вряд ли стоит, так как названные письма финансового ведомства не просто противоречат им, а скорее всего разработаны, изданы и доведены до нижестоящих органов именно с целью сформулировать единую для налоговых инспекций позицию, позволяющую нивелировать решения названных окружных судов.

Выше уже говорилось о том, что наиболее распространенной практикой работы налоговых органов в последнее время стало неоговоренное цитирование писем Минфина РФ, приводимое в обоснование собственной позиции. Вряд ли работники налоговых органов на местах пойдут дальше и попытаются найти дополнительные аргументы. Поэтому целесообразно остановиться на тех разъяснениях, правомерность которых либо неочевидна, либо прямо противоречит действующему налоговому законодательству.

Основных претензий к положениям писем Минфина РФ две — противоречивость и нелогичность формулировок и отсутствие системного подхода.

 

Где логика?

После того как Минфину РФ были переданы исключительные полномочия на дачу разъяснений по вопросам налогового законодательства, наблюдается очевидная тенденция к нарастанию небрежности при разработке его писем и ответов, а также к повышению безапелляционности выводов. При этом логика разработчиков заканчивается там, где это выгодно финансовому ведомству.

Так, в Письме № 03-03-06/1/47 положения двух соседних абзацев прямо противоречат друг другу. В первом абзаце содержатся ссылки на п. 8 ст. 250 НК РФ, регулирующий порядок оценки безвозмездно полученного имущества, а во втором — прямо указывается на то, что в целях налогообложения прибыли данные основные средства (оприходованные в качестве излишествующих) не признаются безвозмездно полученными. Налицо расширительное толкование налогового законодательства, ухудшающее положение налогоплательщика, что прямо запрещено НК РФ.

Далее делается вывод о том, что такие объекты относятся к амортизируемому имуществу, но амортизация по ним не начисляется, так как изначально в налоговом учете отсутствует их первоначальная стоимость (отсутствуют расходы в виде капитальных вложений на их создание или приобретение и т.п.), которая в виде начисленной амортизации постепенно переносилась бы на реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью свыше 20 000 руб. Таким образом, если нет первоначальной стоимости, то нет и амортизируемого имущества. Если же Минфин РФ настаивает на том, что оприходованные объекты основных средств относятся к амортизируемому имуществу, тем самым он косвенно подтверждает не только то, что у таких объектов имеется первоначальная стоимость, но и то, что она заведомо больше 20 тыс. руб.

Заметим, что финансовое ведомство обращает внимание лишь на некоторые нормы гл. 25 НК РФ, но полностью игнорируются общие требования, закрепленные частью первой НК РФ. Так, ст. 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Кроме того, сам тезис о том, что по оприходованным объектам отсутствовали затраты, хотя и сформулирован безапелляционно, на практике не выглядит безусловно однозначным. Как правило, образование излишков связано с некачественной организацией документооборота. То есть чаще всего затраты по созданию или приобретению основных средств были осуществлены, но ввод объектов в эксплуатацию своевременно оформлен не был.

Более того, нередко эти объекты фактически используются в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, но амортизация на объекты не начислялась. Следовательно, можно говорить о завышении налоговой базы за весь период полезной эксплуатации объекта с момента завершения процесса его создания или приобретения.

Также весьма частой является ситуация, когда фактически произведенные расходы можно подтвердить документально, а оприходование объектов по итогам инвентаризации (а не ввод их в эксплуатацию) обусловлено тем, что ввод в эксплуатацию своевременно оформлен не был. В тех случаях, когда все расходы документально не подтверждаются, нельзя исключать, что необходимые документы могут быть восстановлены.

Таким образом, более правильным представлялось бы разъяснение Минфина РФ, в соответствии с которым налоговые органы при принятии окончательного решения по результатам проверки должны всесторонне изучать возможность документального подтверждения расходов, а также провести работу по установлению фактического источника поступления объектов.

Наконец, в своих разъяснениях финансовое ведомство исходит из того, что НК РФ прямо не предусмотрена возможность начисления амортизации по объектам основных средств, оприходованных по результатам инвентаризации. Однако НК РФ не содержит и прямого запрета на начисление амортизации по этим объектам. Думается, такая ситуация должна квалифицироваться как неустранимые противоречия, которые в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика.

 

А что дальше?

Другим недостатком писем Минфина РФ, как уже отмечалось, является отсутствие системного, комплексного подхода — то есть оценка иных последствий реализации приводимых разъяснений.

Так, например, совершенно упущен вопрос о том, следует ли стоимость таких объектов включать в налоговую базу по налогу на имущество. С одной стороны, налоговая база по этому налогу определяется исключительно по данным бухгалтерского учета. С другой — имущество, являющееся объектом налогообложения, оценивается по остаточной стоимости, которая не может быть определена, так как нет первоначальной. (Как уже говорилось, для целей налогообложения первоначальная стоимость на этапе ее формирования учтена быть не может, следовательно, разъяснение Минфина РФ в этой части распространяется на бухгалтерский учет.)

Еще одно, неочевидное на первый взгляд, последствие может наступить в ближайшей перспективе — при осуществлении капитальных вложений в оприходованный объект или осуществление текущих расходов по его содержанию. Отсутствие первоначальной стоимости имущества (на чем настаивает Минфин РФ) ставит под сомнение его отнесение к категории амортизируемого. А все капитальные и текущие затраты могут приниматься к учету (через амортизацию или непосредственно) только в отношении амортизируемого имущества.

 

Резюмируем сказанное

Если амортизация по подобным объектам начислялась и при проведении налоговой проверки суммы амортизационных отчислений к налоговому учету не были приняты, налогоплательщик при рассмотрении налогового спора в арбитражном суде может сфокусировать свои усилия (направленные на доказывание неправомерности позиции налогового органа) на том, что аргументация (основанная на разъяснениях Минфина РФ) противоречит НК РФ и экономическому содержанию соответствующих хозяйственных операций.

Если же налогоплательщик только оценивает возможные последствия оприходования излишествующих объектов основных средств, то, по нашему мнению, наиболее безопасным представляется отыскание и восстановление документов, подтверждающих фактическое осуществление расходов с последующим оформлением ввода объекта в эксплуатацию.