Наше предприятие сократило деятельность, расходы значительно превышают доходы. Предприятие работает убыточно (нет договоров на выполнение работ). В дальнейшем поступления выручки практически не будет. Тем не менее на предприятии сохраняется небольшой штат сотрудников. Вправе ли мы учитывать в целях обложения налогом на прибыль в убыточном периоде расходы по аренде офиса, складских помещений, коммунальные услуги, затраты по услугам связи, заработной плате? Или эти расходы надо производить за счет прибыли?
Н. Попова
Ситуации, когда плательщик налога на прибыль в определенном отчетном (налоговом) периоде ведет деятельность, направленную на получение дохода, и в то же время в этом конкретном периоде у налогоплательщика нет дохода от деятельности, поскольку отсутствуют сделки по реализации, на практике встречаются достаточно часто. И ответ на вопрос, может ли налогоплательщик в этом убыточном периоде учесть перечисленные в вопросе расходы, как будет показано ниже, зависит от многих условий, в частности от экономической обоснованности расходов, от соразмерности произведенных затрат получаемому доходу. Рассмотрим их подробно.
Экономическая обоснованность расходов
Ответ на вопрос начнем с напоминания основополагающих принципов признания расходов в налоговом учете, сформулированных в п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно этим принципам расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом:
· под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;
· расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как видно, Налоговый кодекс РФ в общем случае позволяет налогоплательщику признать в целях налогообложения расходы и в убыточном отчетном (налоговом) периоде, и даже при отсутствии дохода в этом конкретном периоде. Глава 25 НК РФ ставит одним из условий признания расходов намерения и цели (направленности) реальной деятельности налогоплательщика, а не фактический результат его деятельности.
Обращаем внимание, что с этим согласен и Минфин РФ. По мнению главного финансового ведомства, обоснованность расходов должна оцениваться с учетом намерений налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности. При этом критерии целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата не могут применяться при оценке обоснованности расходов. Налогоплательщик осуществляет деятельность на свой риск и вправе самостоятельно оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом обязанность осуществления проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы (письма Минфина РФ от 22.10.2007 № 03-03-06/1/729, от 31.08.2007 № 03-03-06/1/629).
Также отмечаем, что с этим согласны и судьи (см., в частности, п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 366-О-П).
По мнению судей, убыточный финансово-хозяйственный результат деятельности налогоплательщика по итогам отчетного (налогового) периода сам по себе не может являться основанием для признания расходов экономически необоснованными и произведенными для осуществления деятельности, не направленной на получение дохода (Постановление ФАС Поволжского округа от 05.04.2007 по делу № А65-12566/06).
Целенаправленное сокращение деятельности
Автор обращает внимание, на то, что в вопросе содержится фраза «в дальнейшем поступления выручки практически не будет». По мнению автора, это может свидетельствовать о том, что в рассматриваемой ситуации предприятие целенаправленно сокращает деятельность. В такой ситуации ключевую роль играет не убыточность периода, а несоразмерность осуществляемых расходов получаемому доходу.
Несоразмерность произведенных расходов полученному доходу однозначно не свидетельствует об экономической неоправданности расходов. В арбитражной практике имеются примеры судебных решений, поддерживающие такое мнение. Так, например, суд пришел к выводу о том, что несоразмерность произведенных субарендодателем затрат на ремонт арендуемого помещения и полученного дохода от сдачи его в субаренду не может свидетельствовать об экономической необоснованности указанных затрат, поскольку такие расходы направлены не на одномоментное получение прибыли, а на получение ее в будущем (Постановление ФАС Уральского округа от 11.05.2005 № Ф09-1927/05-С1).
В рассматриваемом вопросе мы имеем дело с другой ситуацией. Автор понимает ее так, что предприятие в силу определенных причин сократило свою деятельность и в дальнейшем не планирует достичь прежнего объема выполняемых работ.
Если предприятие учтет расходы в прежнем размере, то риск возникновения конфликтной ситуации с представителями ФНС РФ высокий. И скорее всего спорную ситуацию предприятию придется решать в ходе арбитражного процесса.
В связи с этим отмечаем, что в соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.
Поэтому предприятие должно быть готовым к ответу на вопрос: почему в таких условиях предприятие не сокращает свои расходы?
Действительно, если «в дальнейшем поступления выручки практически не будет», то почему предприятие не сокращает численность сотрудников, не уменьшает арендуемые площади складских помещений, офиса и т.п.?
При временном сокращении объема выполняемых работ налогоплательщик может в течение определенного времени нести расходы и в прежнем размере. Однако у налогоплательщика должны быть доказательства, что он предпринимал меры к увеличению выручки (например, заключал договоры с новыми заказчиками) и поэтому продолжал арендовать складские помещения в прежнем объеме, сохранял штат сотрудников в прежнем количестве.
Если же таких доказательств у налогоплательщика нет и, как представляется, налогоплательщик не собирается предпринимать мер, направленных на возврат к прежнему уровню дохода, то при таких обстоятельствах суд, по нашему мнению, примет решение об экономической необоснованности осуществляемых расходов.
В арбитражной практике имеется сходное дело, в котором суд пришел к выводу, что затраты на услуги по управлению обществом несоразмерны полученным финансовым результатам, связанным с уменьшением убыточности налогоплательщика, поэтому данные затраты у налогоплательщика являются экономически не оправданными и не обоснованными (Постановление ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 по делу № А65-39224/2005-СА1-37).
Если же расходы минимальны, то есть налогоплательщик уменьшил свои прежние расходы: отказался от неиспользуемых складских помещений, провел сокращение персонала и т.п., и если налогоплательщик осуществляет минимальные расходы, которые, с одной стороны, не приводят к получению дохода, однако, с другой — необходимы для деятельности налогоплательщика, то, по мнению автора, эти затраты могут быть признаны экономически обоснованными.
Отмечаем, что с такой точкой зрения согласен суд (Постановление ФАС Поволжского округа от 06.12.2005 № А55-2176/05-10) и даже налоговики (Письмо МНС РФ от 27.09.2004 № 02-5-11/162@ «По применению законодательства Российской Федерации»).