Белоруссия является особым экономическим партнером России, о чем, в частности, свидетельствует действующее соглашение, определяющее принципы взимания косвенных налогов при экспортно-импортных операциях. Однако отсутствие предусмотренного этим международным договором протокола, касающегося выполненных работ и оказанных услуг, вызывало у автоперевозчиков трудности при подтверждении ими права на нулевую ставку НДС. Недавно указанный документ был ратифицирован. Снимет ли это «в одночасье» все проблемы?
Напомним, что между Российской Федерацией и Республикой Беларусь заключено Соглашение от 15.09.2004 «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» (далее — Соглашение). Из ст. 5 данного международного договора следует, что порядок взимания НДС при выполнении работ, оказании услуг оформляется отдельным протоколом, до вступления в силу которого действуют нормы национальных законодательств указанных государств.
Налоговые органы считали, что до вступления в силу названного протокола налогообложение работ и услуг должно производиться исходя из места их реализации в соответствии с положениями ст. 148 НК РФ. В частности, услуги российского перевозчика, доставляющего экспортируемые в Белоруссию товары, должны облагаться НДС по ставке 18%. Такая позиция обосновывалась тем обстоятельством, что ст. 165 НК РФ не предусмотрен перечень документов, подтверждающих правомерность применения льготной ставки при транспортировке российских товаров, вывозимых в Республику Беларусь, в отношении которых таможенный контроль отменен.
Отвечая на вопрос читателя, в статье «Налоговые «ухабы» на белорусском направлении» («БП» № 16 за 2008 г., стр. 23) мы обсудили Определение ВАС РФ от 14.03.2008 № 3116/08. Данным судебным актом позиция налоговых органов была признана необоснованной. Было, в частности, отмечено, что действующее Соглашение не должно ухудшать положение российских налогоплательщиков.
Протокол между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг (далее — Протокол) подписан сторонами 23 марта 2007 г. Белоруссия его ратифицировала. Россией этот документ был ратифицирован Федеральным законом от 01.04.2008 № 34-ФЗ, вступившим в силу 23 апреля 2008 г. Согласно ст. 7 Протокола он вступает в силу с 1-го числа месяца, следующего за месяцем получения по дипломатическим каналам последнего письменного уведомления о выполнении сторонами внутригосударственных процедур, необходимых для вступления Протокола в силу, и применяется в отношении работ, услуг, выполненных, оказанных после начала его действия.
О вступлении в силу Протокола мы сообщим дополнительно. А сейчас обсудим его положения, касающиеся российских перевозчиков, доставляющих экспортируемые товары в Республику Беларусь.
Из ст. 2 Протокола следует, что взимание косвенных налогов (к которым относится и НДС) при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве Стороны, территория которого признается местом их реализации. При этом налоговая база, ставки указанных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются в соответствии с законодательством государства, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено обсуждаемым документом.
Согласно п. 5 ст. 3 Протокола таким местом признается территория государства Стороны, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком государства этой Стороны, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей. Положения этого пункта применяются, в частности, при оказании услуг по перевозке пассажиров и принадлежащих им товаров, а также других товаров (включая товары, помещенные под таможенный режим международного таможенного транзита) посредством транспортных средств.
Следовательно, хозяйствующие субъекты, являющиеся в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиками и осуществляющие услуги по перевозке экспортируемых в Республику Беларусь товаров, имеют право на применение нулевой ставки НДС в отношении реализации данных услуг согласно подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ и соответственно право на возмещение указанного налога.
Пунктом 1 ст. 6 Протокола определены документы, подтверждающие выполнение работ и оказание услуг, указанных в ст. 3 обсуждаемого международного правового акта, к которым относятся и услуги по перевозке товаров. Такими документами являются:
-
копия договора (контракта), заключенного между лицами, являющимися налогоплательщиками государств Сторон;
-
копии документов, подтверждающих факт выполнения работ, оказания услуг.
Что же следует понимать в данном случае под понятием «договор (контракт)»?
Если речь идет о доставке товаров из одной страны в другую автотранспортным средством, то следует обратиться к положениям Конвенции о договоре международной перевозки грузов, подписанной в Женеве 19 мая 1956 г. (далее — Конвенция). Напомним, что Российская Федерации является участником этого договора.
Из ст. 1 Конвенции следует, что ее положения применяются ко всякому договору дорожной перевозки грузов за вознаграждение посредством транспортных средств, когда место погрузки и место доставки груза, указанные в контракте, находятся на территории двух различных стран, из которых по крайней мере одна является участником данного международного договора.
Согласно ст. 4 Конвенции договор перевозки устанавливается накладной.
При доставке груза в этом случае применяется форма международной товарно-транспортной накладной Internationaler Frachtbrief, обозначаемая также как CMR.
Возникает вопрос: являются ли применяемые международным договором и выделенные нами понятия «контракт» и «договор перевозки» синонимами или же наряду с указанной накладной Конвенция допускает наличие контракта, подписание которого может предшествовать составлению накладной CMR?
Из иных положений данного международного договора можно сделать вывод о том, что под термином «контракт» подразумевается прежде всего документ, определяющий ответственность перевозчиков при осуществлении перевозки различными видами транспорта. При этом в любом случае составление международной транспортной накладной установленной формы, подтверждающей наличие между отправителем и перевозчиком договорных отношений при доставке груза из одной страны в другую, является обязательным.
Исходя из изложенного, а также учитывая формулировку приведенного положения п. 1 ст. 6 Протокола, следует заключить, что налогоплательщик, осуществляющий перевозки экспортируемого в Республику Беларусь груза, для подтверждения своего права на применение нулевой ставки НДС и возмещения указанного налога должен представить копию накладной CMR. При этом, по нашему мнению, налоговый орган не вправе требовать от него каких-либо иных документов, именуемых договором или контрактом.
Теперь попробуем разобраться в том, какими документами перевозчик может подтвердить факт выполнения осуществленных им услуг по перевозке груза, необходимость представления которых также следует из п. 1 ст. 6 Протокола.
Договор перевозки считается выполненным при доставке груза в установленное место и выдаче его надлежащему получателю.
Форма накладной CMR предусматривает разд. 24, в котором, в частности, фиксируется получение груза с указанием даты. Данный факт должен быть подтвержден подписью и штампом получателя.
По нашему мнению, наличие таких сведений в указанном разделе международной накладной подтверждает факт оказания налогоплательщиком-перевозчиком услуг по доставке груза. То есть в принципе копия накладной CMR может подтверждать не только наличие договора, заключенного между экспортером и перевозчиком, но и сам факт осуществления перевозки.
Однако, учитывая практику толкования налоговыми органами законодательства, можно предположить, что они вряд ли согласятся с таким выводом. При этом чиновники могут указать на то, что формулировка п. 1 ст. 6 Протокола не допускает представления только одного документа. Также не исключено, что, ссылаясь на множественное число слова «документы», налоговые органы будут настаивать на представлении нескольких документов, подтверждающих факт оказания услуг по перевозке.
Возражая возможным доводам чиновников, можно сослаться на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков. При этом из приведенного положения, а также из иных норм Налогового кодекса РФ не следует, что п. 7 ст. 3 НК РФ не применяется, если речь идет о толкования норм международного права.
Учитывая актуальность затронутых вопросов, Минфин РФ должен определить свою позицию по данной проблематике. Со временем выскажут свое мнение и суды.
Налогоплательщикам, не желающим конфликтовать с налоговыми органами, до появления разъяснений финансового ведомства и арбитражной практики можно посоветовать следующее.
Помимо вышеуказанной отметки в накладной CMR факт оказания услуг по перевозке груза могут также подтверждать, например, копии:
-
актов об оказании услуг, составленных перевозчиком и отправителем;
-
актов приемки-передачи груза получателю;
-
заявлений о ввозе товаров с отметками налоговых органов Республики Беларусь об уплате НДС (полученных российским поставщиком от белорусского налогоплательщика — покупателя согласно вышеуказанному Соглашению).
Важно, чтобы эти документы по своему содержанию были «привязаны» к конкретной перевозке, осуществленной по международной накладной.