Нередко встречается ситуация, когда «упрощенец» приобретает объект основных средств и, не успев списать его стоимость полностью на расходы во время применения УСН, теряет право на применение последней. Что делать с недосписанной частью: списать окончательно перед переходом на общую систему налогообложения или начислять на остаточную стоимость амортизацию весь оставшийся срок полезного использования? Этот вопрос с 2006 года не имеет ответа на нормативном уровне. Свою позицию по данному вопросу Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России выразил в Письме от 24.04.2008 № 03-11-05/102. Причем в пользу налогоплательщиков.
Напомним основные положения НК РФ, относящиеся к рассматриваемой ситуации.
Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика (определяемые в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ) превысили 20 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, произведенные в период применения упрощенной системы налогообложения, учитываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Теперь в качестве примера рассмотрим ситуацию из комментируемого Письма.
В августе 2007 г. организация-«упрощенец» приобрела и ввела в эксплуатацию объект основных средств стоимостью 2 млн руб. В налоговом учете III квартала была списана на расходы половина суммы — 1 млн руб. Соответственно в IV квартале следовало бы списать оставшуюся половину. Но тут, с 1 октября 2007 г., организация утратила право на применение УСН. Следовательно, на начало применения общей системы налогообложения у организации осталась не отнесенная в расходы сумма — 1 млн руб.
Что с ней делать?
Особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения и при переходе с УСН на иные режимы налогообложения предусмотрены в ст. 346.25 НК РФ. При этом согласно п. 3 указанной статьи, если организация переходит с УСН на общий режим налогообложения и имеет основные средства, затраты на приобретение которых не полностью перенесены на расходы за период применения УСН, в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств рассчитывается путем уменьшения остаточной стоимости, сложившейся к моменту перехода на УСН, на сумму произведенных за период применения УСН расходов, определенных в порядке, установленном подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Получается, что определение остаточной стоимости при переходе с УСН на общую систему налогообложения предусмотрено только в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию до перехода на УСН, и не предусмотрено в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию в период применения УСН.
Скорее всего, внеся изменения в п. 3 ст. 346.16 НК РФ, согласно которым с 2006 г. «упрощенцы» потеряли право единовременно в отчетном квартале списывать расходы на приобретение объектов основных средств, законодатели просто забыли внести соответствующие дополнения в п. 3 ст. 346.25 НК РФ.
Налоговики же не замедлили воспользоваться неясностью законодательства в свою пользу. Они посчитали логичным к имуществу, приобретенному при УСН, применять правила, аналогичные правилам для имущества, приобретенного до УСН. Так, в Письме УФНС России по г. Москве от 29.03.2007 № 18-11/3/28439@ говорилось следующее: «…если организация в период применения упрощенной системы не полностью списала на расходы затраты, понесенные в связи с приобретением основного средства, то в налоговом учете для целей налогообложения прибыли на дату перехода определяется остаточная стоимость основного средства исходя из суммы неучтенных расходов на его приобретение».
К сожалению, в 2007 г. независимые эксперты склонялись к решению вопроса именно таким способом (невыгодным для налогоплательщиков). Предлагалось из определенной по правилам бухучета первоначальной стоимости основных средств вычесть расходы на их приобретение (сооружение), учтенные в период применения УСН.
Но вот в комментируемом Письме от 24.04.2008 № 03-11-05/102 Минфин России решил рассматриваемый вопрос в пользу налогоплательщика. Он посчитал, что всю стоимость объекта основных средств, приобретенного и сданного в эксплуатацию в августе 2007 г., следует учесть в составе расходов при определении налоговой базы за 9 месяцев 2007 г. по единому налогу.
Следовательно, оставшаяся часть стоимости в 1 млн руб. подлежала списанию в том же III квартале. Таким образом, с момента перехода на общую систему налогообложения (на 1 октября 2007 г.) остаточная стоимость объекта должна была быть равна нулю как в бухгалтерском, так и в налоговом учете по правилам гл. 25 НК РФ.
Приведенный подход Минфина России можно применить не только к 2007 г., но и к 2008 г. При этом «упрощенцам» следует быть готовыми отстаивать свою позицию в судебном порядке. Ведь комментируемое Письмо является всего лишь ответом на вопрос конкретного налогоплательщика и налоговые органы на местах не обязаны применять его.