1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 932

Иностранцы избавляются от автомобиля

Находящиеся в России представительства иностранных организацийпомимо своих основных функций вынуждены заниматься несвойственными им делами. Речь идет о заключении сделок в отношении имущества, которое в силу обстоятельств стало для них балластом. Для принятия оптимального решения необходимо знать налоговые последствия таких сделок.

Ситуация. Иностранное представительство, не являющееся юридическим лицом и не осуществляющее предпринимательскую деятельность, продало числящееся на его балансе автотранспортное средство, которое стало ему не нужно.

1. Обязано ли данное представительство уплатить налог на прибыль?

2. Появился бы объект налогообложения в случае сдачи автомобиля в аренду?

 

1. Прежде всего отметим, что по российскому законодательству представительство в любом случае не может быть юридическим лицом. Это следует из положений ст. 55 ГК РФ.

Обсуждая ситуацию, будем исходить из того, что в данном случае речь идет о созданном на территории России представительстве иностранной организации, от имени которой данное представительство совершило сделку по продаже автотранспортного средства.

Статья 246 НК РФ к плательщикам налога на прибыль организаций относит, в частности, иностранные организации:

  • осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства;
  • получающие доходы от источников в России.

Разобьем условно данные организации на налогоплательщиков первой категории и налогоплательщиков второй категории.

Обратим внимание на то, что от отнесения иностранной организации к той или иной из указанных категорий зависят порядок обложения налогом на прибыль и исполнение ею иных связанных с налогообложением обязанностей.

Так, из ст. 247 НК РФ следует, что для первой из названных категорий налогоплательщиков объектом налогообложения признаются полученные через указанные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных данными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ, а для иных иностранных организаций объектом обложения налогом на прибыль являются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.

Чтобы ответить на заданный вопрос, необходимо определить, относится ли иностранная организация, продавшая автотранспортное средство через свое представительство в России, к одной из категорий налогоплательщиков, указанных в ст. 246 НК РФ. Обратимся к положениям гл. 25 НК РФ, устанавливающим особенности исчисления налога на прибыль иностранными организациями.

 

Первая категория налогоплательщиков.

Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей вышеуказанной главы понимаются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее — отделение), через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории России, связанную с:

  • пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
  • проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
  • продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
  • осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 данной статьи.

Обратимся к Методическим рекомендациям налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденным Приказом МНС РФ от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 (далее — Рекомендации).

В п. 2.1 этого документа разъясняется, что понятие «постоянное представительство», определение которому дано в ст. 306 НК РФ, имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанностей такой организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации.

Следовательно, создание иностранной организацией в России какого-либо обособленного подразделения, в том числе и представительства, еще не свидетельствует о том, что данная организация при получении дохода на территории Российской Федерации должна быть признана плательщиком налога на прибыль, которого можно отнести к условно выделенным нами налогоплательщикам первой категории.

Далее из Рекомендаций следует, что одним из критериев для квалификации предпринимательской деятельности иностранной организации в России как осуществляемой через постоянное представительство является регулярность ее осуществления. Регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений таких организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с подразд. 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС РФ от 07.04.2000 № АП-30-6/124 (далее — Положение).

 

СПРАВКА

Согласно подразд. 2.1 Положения в случае если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через обособленное подразделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или в совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала.

 

С такими разъяснениями вряд ли можно согласиться, поскольку они противоречат не только приведенным положениям ст. 306 НК РФ, но и правильному, по нашему мнению, выводу МНС РФ о том, что понятие «постоянное представительство» имеет не организационно-правовое, а квалифицирующее деятельность иностранной организации значение. И вот почему.

Из п. 2.1.1.1 Положения следует, что иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе независимо от наличия обстоятельств, с которыми российское налоговое законодательство и международные договоры Российской Федерации связывают возникновение обязанности по уплате налогов.

Необходимо также учитывать, что в приведенном фрагменте подразд. 2.1 Положения речь идет не только о предпринимательской, но и о любой иной деятельности.

Очевидно, что нормы Положения, на которые делается ссылка в Рекомендациях, нельзя применять в целях ст. 306 НК РФ.

Можно предположить, что в данном случае МНС РФ имело в виду уже осуществленную иностранной организацией именно предпринимательскую деятельность в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или в совокупности). Однако и в этом случае с учетом вышесказанного привязку обсуждаемых положений ст. 306 НК РФ к приведенным правилам Положения нельзя признать полностью корректной.

Далее в Рекомендациях разъясняется, что в остальных случаях соответствие критерию «регулярная деятельность» определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как «регулярная деятельность».

С данными разъяснениями, за исключением слов «в остальных случаях», можно согласиться. Более того, именно из этого и следует исходить во всех случаях, без оглядки на приведенные правила Положения.

Пункт 2.2.1 Рекомендаций завершается обобщающей констатацией, являющейся, как мы считаем, правильной. Указывается, что законодательство о налогах и сборах устанавливает следующие признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в Российской Федерации признается таким представительством:

  • наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в России;
  • осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации;
  • осуществление такой деятельности на регулярной основе.

Таким образом, иностранную организацию, продавшую автотранспортное средство через свое представительство, созданное на территории России, нельзя отнести к указанным в ст. 246 НК РФ налогоплательщикам первой категории при отсутствии хотя бы одного из трех вышеуказанных критериев.

Отметим, что если в течение налогового периода (один календарный год) представительство иностранной организации не совершало от имени данной организации иных подобных сделок, то в любом случае продажа автотранспортного средства не привела в целях ст. 306 НК РФ к образованию на территории Российской Федерации постоянного представительства, через которое иностранная организация осуществляет свою деятельность.

 

Вторая категория налогоплательщиков.

Статья 309 НК РФ определяет особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в России и получающих доходы от источников в Российской Федерации.

В пункте 1 данной статьи перечислены 10 видов доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в России, но тем не менее относятся к доходам такой организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов. При этом п. 2 ст. 309 НК РФ оговаривает, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подп. 5 и 6 п. 1 данной статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории России, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

 

СПРАВКА

В подпункте 5 п. 1 ст. 309 указаны доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в России.

А в подпункте 6 п. 1 данной статьи говорится о доходах от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации.

 

Из пункта 6 Рекомендаций следует, что под иным имуществом, о котором говорится в п. 2 ст. 309 НК РФ, необходимо понимать любые другие ценные бумаги, помимо указанных в п. 1 данной статьи, и любое движимое имущество, находящееся на территории России.

Автотранспортное средство относится к движимому имуществу. Поэтому иностранную организацию, не осуществляющую в целях ст. 306 НК РФ деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, продавшую через свое представительство в России указанное имущество, в том числе автотранспортное средство, нельзя отнести к указанным в ст. 246 НК РФ налогоплательщикам второй категории.

Таким образом, завершая обсуждение данного вопроса, констатируем, что в рассматриваемой ситуации объект обложения налогом на прибыль организаций не возникнет, если иностранную организацию нельзя отнести ни к одной из условно выделенных нами категорий налогоплательщиков.

 

2. Ответив на первый вопрос, мы облегчили себе задачу по рассмотрению второго вопроса. Все сказанное в отношении иностранных организаций — налогоплательщиков первой категории можно отнести и к ситуации, при которой автомобиль передается в аренду. Поэтому сразу перейдем к обсуждению проблемы о возможности отнесения такой организации к налогоплательщикам второй категории.

Из подпункта 7 п. 1 ст. 309 НК РФ следует, что одним из видов доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относящимся к доходам такой организации от источников в России и подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, являются доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории России, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю.

Обратим внимание на то, что в приведенном подпункте не конкретизирован вид сдаваемого в аренду или субаренду имущества. Поэтому в целях подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ не имеет значения, что именно является объектом аренды (субаренды) — недвижимость или движимое имущество.

Таким образом, иностранную организацию, не осуществляющую в целях ст. 306 НК РФ деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, передавшую через свое представительство в России в аренду имущество, в том числе автотранспортное средство, можно отнести к указанным в ст. 246 НК РФ налогоплательщикам второй категории. Следовательно, в данном случае появляется объект налогообложения.

Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом, предусмотрены ст. 310 НК РФ.

Пунктом 1 данной статьи, в частности, установлено, что налог с вышеуказанных доходов исчисляется и удерживается российской или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в России через постоянное представительство, выплачивающими доход налогоплательщику при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 данного Кодекса.

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, определены п. 2 ст. 284 НК РФ. Из содержания данного пункта следует, что если автотранспортное средство сдается в аренду не в связи с осуществлением международных перевозок, то следует применять ставку в размере 20% от получаемого от такой деятельности дохода. Если же аренда автомобиля связана с осуществлением указанных перевозок, то применяется ставка в размере 10% дохода.