1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 3151

Как правильно купить и продать землю?

Рынок земли в России набирает обороты, и земельные участки все чаще становятся предметом купли-продажи. Поэтому бухгалтерам приходится осваивать учет операций по приобретению и реализации этого необычного товара. 

Договор купли-продажи 

Существенные условия договора

Основным способом отчуждения земельного участка является договор купли-продажи. Суть такого договора заключается в том, что продавец обязуется передать земельный участок в собственность покупателя (п. 1 ст. 549 ГК РФ).

Договор купли-продажи земельного участка заключается в письменной форме (ст. 550 ГК РФ). При этом составляется один документ, подписанный сторонами. Несоблюдение письменной формы договора купли-продажи влечет его недействительность.

Предметом данного договора является земельный участок. Статья 6 Земельного кодекса РФ определяет его как часть поверхности земли, границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке. Объектом купли-продажи могут быть только земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет (ст. 37 ЗК РФ). При этом каждому земельному участку присваивают отдельный кадастровый номер.

В соответствии со ст. 554 ГК РФ в договоре купли-продажи земельного участка должны быть указаны данные, позволяющие индивидуализировать земельный участок, подлежащий передаче покупателю. Это:

·      местоположение земельного участка;

·      кадастровый номер;

·      размещенные на нем объекты недвижимости (если таковые имеются);

·      площадь участка (в квадратных метрах);

·      категория земли (основное целевое назначение земель, в составе которых находится участок);

·      цель использования земельного участка.

Это существенные условия договора купли-продажи земельного участка. При отсутствии данной информации договор считается незаключенным.

Согласно ст. 555 ГК РФ существенным условием договора купли-продажи земельного участка является также цена. Если в договоре нет пункта о цене земельного участка, он считается незаключенным.

Если на участке расположено какое-либо недвижимое имущество, то в договоре должна быть установлена цена этого здания. Как правило, она включает в себя цену передаваемой с этим недвижимым имуществом соответствующей части земельного участка или права на нее.

 

Недействительные условия

В п. 2 ст. 37 ЗК РФ перечислены условия, которые считаются недействительными для договора купли-продажи земельного участка. А именно:

·      устанавливающие право продавца по собственному желанию выкупить земельный участок обратно;

·      ограничивающие дальнейшее распоряжение земельным участком, в том числе ограничивающие ипотеку, передачу земельного участка в аренду, совершение иных сделок с землей;

·      ограничивающие ответственность продавца в случае предъявления прав на земельные участки третьими лицами.

Обратите внимание, что при заключении договора продавец обязан предоставить покупателю имеющуюся у него информацию об обременениях земельного участка и ограничениях его использования (ипотека, аренда и т.п.).

 

Передача объекта

Согласно п. 1 ст. 556 ГК РФ передача участка осуществляется по передаточному акту или иному документу о передаче. Как правило, организации в этих целях составляют акт о приеме-передаче участка по форме № ОС-1. Как только соответствующий передаточный документ будет подписан обеими сторонами, обязательство продавца передать земельный участок покупателю считается исполненным.

Гражданское законодательство предусматривает последствия передачи земельного участка ненадлежащего качества. Так, если какие-то недостатки данного участка не были оговорены продавцом, покупатель вправе по своему выбору потребовать от продавца соразмерного уменьшения покупной цены, либо безвозмездного устранения недостатков земельного участка в разумный срок, либо возмещения своих расходов на устранение этих недостатков (ст. 475, 557 ГК РФ).

 

Регистрация права собственности на участок

 

Переход права собственности на земельный участок к покупателю по договору купли-продажи подлежит государственной регистрации и возникает с момента такой регистрации (п. 1 ст. 131, ст. 219, п. 1 ст. 551 ГК РФ).

Для регистрации в учреждение Федеральной регистрационной службы необходимо представить следующие документы:

·      заявление о государственной регистрации со стороны продавца и со стороны покупателя;

·      договор купли-продажи;

·      кадастровый план земельного участка с указанием его кадастрового номера, удостоверенный Роскомземом;

·      квитанцию об оплате госпошлины.

Кроме того, потребуются учредительные документы организации, а также документы, подтверждающие полномочия лиц, подписавших договор купли-продажи.

Специалисты учреждения Федеральной регистрационной службы проверят представленные документы и проведут их правовую экспертизу. Они должны сделать это за 1 месяц (п. 3 ст. 13, п. 1 ст. 14 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»). Если все документы в порядке, через 1 месяц организация получит свидетельство о государственной регистрации права собственности на данный участок.

Датой государственной регистрации прав считается день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП).

Нотариального удостоверения договора купли-продажи земельного участка не требуется (ст. 550 ГК РФ). Однако если стороны пожелают нотариально удостоверить договор купли-продажи земельного участка, то они вправе сделать это.

 

Налогообложение

 

Налог на прибыль у покупателя

Налогообложение операции по приобретению земельного участка зависит от того, кто был его прежним собственником.

 

1. Приобретение земли у частного лица. Если организация купила участок у частных собственников (граждан или юридических лиц), то она не вправе учесть затраты на его приобретение для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 25.05.2007 № 03-03-06/1/313).

В Письме от 28.12.2005 № 03-03-04/1/461 Минфин России аргументирует свою позицию следующим образом. Приобретенные организацией земельные участки в целях налогообложения прибыли не относятся к амортизируемому имуществу (п. 2 ст. 256 НК РФ). Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов по мере ввода его в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). В то же время законодательство о бухгалтерском учете не содержит понятие «введение земельных участков в эксплуатацию». Таким образом, по общему правилу включить в текущие расходы покупную стоимость земли организация не может (Письмо ФНС России от 31.05.2006 № ШС-6-14/557@). Аналогичная позиция содержится также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 14231/05.

 

2. Покупка земельного участка у государства (муниципалитета). Согласно положениям статьи 264.1 НК РФ организации вправе учитывать расходы на покупку земельных участков, которые на момент их приобретения находились в государственной или муниципальной собственности.

Этот порядок применяется в случае, если договор купли-продажи участка был заключен в период с 01.01.2007 по 31.12.2011 (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 № 268-ФЗ).

При этом предприятие сможет списать затраты на покупку земли исключительно в двух случаях (п. 1 ст. 264.1 НК РФ):

·      участок приобретен для капитального строительства;

·      на нем находятся здание, строение, сооружение.

Расходы на приобретение права на земельные участки следует относить к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Организация может выбрать один из двух способов признания расходов на приобретение земли, предусмотренных подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ.

Способ 1. Расходы учитываются равномерно в течение срока, устанавливаемого самостоятельно, но не менее 5 лет. Соответствующая часть таких расходов признается по итогам каждого отчетного, а затем налогового периода.

Способ 2. Расходы учитываются в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода. При этом из нее исключаются суммы расходов на приобретение прав на земельные участки, учтенные в предыдущем году (абз. 3 подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). Учет расходов производится в соответствующем отчетном (налоговом) периоде до полного признания всей суммы затрат.

Выбранный порядок признания расходов следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения. При выборе первого способа нужно обязательно указать, в течение какого срока признаются такие расходы, а при выборе второго — их размер в процентах от налоговой базы предыдущего года.

Впрочем, по мнению Минфина России, срок признания расходов должен быть указан в учетной политике при обоих способах учета расходов (Письмо Минфина России от 14.02.2007 № 03-03-06/1/95).

Практика показывает, что способ списания расходов на покупку земельных участков нужно выбирать с учетом величины прибыли, которую получает организация. Если доход высокий, лучше использовать второй метод, поскольку в этом случае списать расходы можно за более короткий срок (даже в течение 1 года). Если же доход небольшой, то предпочтительнее первый способ.

 

Подтверждающие документы

Для подтверждения затрат на приобретение земельного участка потребуются следующие документы:

·      расписка в получении документов от регистрирующего органа (подп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, п. 6 ст. 16 Закона № 122-ФЗ);

·      l договор купли-продажи земли, а если на ней расположено здание, то и свидетельство о праве собственности на этот объект (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 № 11);

·      документы кадастрового учета;

·      если земля приобретается для строительства, то необходим также протокол о результатах торгов.

 

Для целей налогообложения соглашение о продаже участка считается заключенным с момента его подписания. И начать учитывать расходы по приобретению участка можно с момента подачи документов на регистрацию права (Письмо Минфина России от 26.06.2007 № 03-03-06/1/403). Поэтому, если переход права собственности был зарегистрирован в 2007 г., но сам договор подписан в 2006 г., он должен считаться заключенным именно в 2006 г. и признавать в этом случае расходы по правилам ст. 264.1 НК РФ нельзя.

 

Налог на прибыль у продавца

В случае реализации земельного участка доходы, полученные от продажи, налогоплательщик может уменьшить на сумму расходов, связанных с его приобретением (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Налогообложение операции по продаже земли зависит от того, когда и у кого фирма-продавец приобрела данный участок.

 

1. Если организация продает участок, купленный у государства до 1 января 2007 г., либо у частного собственника (физического или юридического лица), то при продаже земли прибыль (убыток) определяется в соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ.

В этом случае организация вправе уменьшить доход от реализации участка на следующие затраты:

·      на расходы по его приобретению в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ;

·      на расходы, непосредственно связанные с такой реализацией (например, расходы по оценке), в соответствии с абз. 12 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Такие разъяснения дает УФНС России по Московской области в Письме от 11.04.2007 № 24-17/0295. Аналогичная позиция содержится в постановлениях ВАС РФ от 14.03.2006 № 14231/05, ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2006 № А56-28306/2004, ФАС Уральского округа от 10.11.2005 № Ф09-756/05-С7.

Если земельный участок был получен безвозмездно, при его продаже доходы уменьшаются на рыночную стоимость земли, которая включается в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ (постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2007 № А56-15183/2005, от 12.01.2006 № А56-15183/2005). Впрочем, налоговые органы не всегда разделяют эту точку зрения. Так, УФНС России по г. Москве в Письме от 18.03.2005 № 20-12/17819 высказало мнение, что доход от реализации, учитываемый при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, должен составлять фактическую цену реализации этого объекта, а уменьшить его можно только на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией данного имущества.

Если продается земельный участок, который ранее был внесен в качестве взноса в уставный капитал, доход от продажи уменьшается на стоимость земельного участка в соответствии с данными налогового учета (Письмо Минфина России от 09.11.2006 № 03-03-04/1/738).

Если организация применяет метод начисления, выручка от реализации земельного участка признается в налоговом учете на момент его реализации, т.е. на дату государственной регистрации перехода права собственности на участок (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ, п. 1 ст. 25 ЗК РФ, п. 1 ст. 551 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 14 Закона № 122-ФЗ документальным подтверждением государственной регистрации возникновения и перехода права является свидетельство о государственной регистрации прав. Таким образом, с момента подписания акта приема-передачи до даты государственной регистрации продавец не может признать указанную выручку и должен продолжать учитывать земельный участок на своем балансе (письма Минфина России от 03.08.2006 № 03-06-01-04/151, от 28.09.2006 № 07-05-06/241, от 26.10.2004 № 03-03-01-04/1/85).

Нужно отметить, что финансовое ведомство по данному вопросу в некоторых разъяснениях высказывало совершенно иное мнение. Так, в письмах Минфина России от 08.11.2006 № 03-03-04/1/733, от 03.07.2006 №03-03-04/1/554 говорится, что признавать доход нужно в момент передачи объекта недвижимости по акту приема-передачи и подачи документов на регистрацию. Поскольку ссылками на нормы права данная позиция не подкреплена, первая точка зрения, по мнению автора, выглядит более убедительной.

 

2. Если организация продает участок, который был куплен ею у государства после 1 января 2007 г., то при определении прибыли (убытка) от реализации следует применять ст. 264.1 НК РФ. В этом случае финансовый результат (убыток или прибыль) нужно рассчитывать по формуле:

 

Р = Ц – З,

 

где: Р — финансовый результат (убыток или прибыль),

Ц — цена продажи земельного участка,

З — невозмещенные затраты на его покупку.

Невозмещенные затраты — это часть расходов на покупку участка, которая к моменту его реализации еще не включена в состав расходов при исчислении базы по прибыли. Их величина рассчитывается как разница между расходами на покупку участка и расходами, учтенными до момента его реализации.

 

Убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов фирмы равными долями в течение срока, установленного подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком (подп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ).

Для списания убытков от продажи участка предприятие может применить один из двух сроков (Письмо Минфина России от 08.05.2007 г. № 03-03-05/111):

если в учетной политике организации предусмотрено, что расходы на покупку участка списываются в течение 5 лет и более, то и убыток от реализации этого участка будет равномерно признаваться расходами также в течение этого срока;

если организация учитывает расходы на покупку земли в размере, не превышающем 30% налоговой базы прошлого года, убыток списывают в течение срока фактического владения участком.

 

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!

Реализация земельных участков не является объектом налогообложения по НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). Соответственно стоимость приобретения земельного участка «входного» НДС не содержит. Кроме того, согласно подп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ земельные участки не облагаются налогом на имущество.

 

Земельный налог

С момента приобретения земли организация становится плательщиком земельного налога.

После получения свидетельства о праве собственности на землю организация должна встать на учет в инспекцию по месту расположения земельного участка (п. 1 ст. 83 НК РФ). Заявление о постановке на учет нужно подать в течение 30 дней с момента государственной регистрации прав собственности.

Налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января отчетного года. Ставки земельного налога устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. При этом они не должны превышать предельных размеров, установленных ст. 394 НК РФ. Напомним, что для участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения, а также занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры ЖКХ, максимальная ставка составляет 0,3%, а для прочих земель — 1,5%.

Налоговым периодом по земельному налогу является календарный год (п. 1 ст. 393 НК РФ). По окончании налогового периода плательщики земельного налога должны представить в инспекцию Налоговую декларацию по земельному налогу по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 23.09.2005 № 124н.

Если представительный орган муниципального образования установил отчетные периоды по земельному налогу, плательщики земельного налога в течение года обязаны рассчитать и перечислить в местный бюджет авансовые платежи по земельному налогу (ст. 397 НК РФ).

Отчетными периодами по земельному налогу для организаций и индивидуальных предпринимателей являются I квартал, полугодие и 9 месяцев. Не позднее последнего дня месяца, следующего за отчетным периодом, плательщики земельного налога должны представить в налоговые органы Налоговый расчет по авансовым платежам по земельному налогу (далее — Расчет). Форма Расчета утверждена Приказом Минфина России от 19.05.2005 № 66н.

 

Бухгалтерский учет

 

Первоначальная стоимость участка

К учету в качестве основного средства землю принимают после составления акта о приеме-передаче участка по форме № ОС-1. Если организация одновременно приобретает здание и землю под ним, их необходимо отражать в бухгалтерском и налоговом учете как два самостоятельных инвентарных объекта.

Участок принимается к учету по первоначальной стоимости, которую формируют фактические затраты на его покупку, включая сумму госпошлины (п. 5, 7, 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Размер госпошлины составляет 7500 руб. (ст. 333.17, подп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). На основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ сумма пошлины включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В первоначальную стоимость земельного участка можно также включить расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением земли, вознаграждением посреднической организации и т.п.

Потребительские свойства земельных участков с течением времени не изменяются, поэтому амортизацию по этим объектам начислять не нужно (п. 17 ПБУ 6/01).

Первоначальная стоимость приобретенного земельного участка в дальнейшем не меняется, поскольку в отношении земли невозможны ни ее достройка, ни дооборудование, ни реконструкция и т. п. (п. 14 ПБУ 6/01). Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, также запрещено переоценивать земельные участки (п. 43).

Учесть расходы на покупку земельного участка в бухучете можно будет только при его продаже.

 

Учет у покупателя

Затраты, связанные с приобретением земли, отражаются по дебету счета 08 субсчет 1 «Приобретение земельных участков», в корреспонденции со счетами учета расчетов (п. 27 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, Инструкция по применению Плана счетов).

Приобретение права собственности на земельный участок в учете у покупателя отражается следующими основными проводками (без учета иных операций):

Дебет 08 субсчет 1 «Приобретение земельных участков» Кредит 60

— отражена стоимость земельного участка в составе вложений во внеоборотные активы

Дебет 08 субсчет 1 «Приобретение земельных участков» Кредит 60, 76, 68

— признаны дополнительные затраты на приобретение участка

Дебет 01 Кредит 08 субсчет 1 «Приобретение земельных участков»

— земельный участок признан в составе основных средств.

Учет у продавца

Реализация земельного участка в учете у продавца отражается следующими основными проводками:

Дебет 62 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— отражена продажа земельного участка

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 01

— списана балансовая стоимость земельного участка

Дебет 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99

— заключительными оборотами месяца отражен финансовый результат (без учета иных операций).

 

О проблемах учета объектов природопользования см. также «Бухгалтерское приложение» № 28—29 за 2008 г.