ТК РФ обязывает работодателя возместить работнику расходы на переезд и обустройство на новом месте. Это положение касается и работников-иностранцев. Поэтому законопослушные организации включают соответствующие пункты в трудовые контракты, а некоторые еще и обеспечивают жильем вновь прибывших. Позволяет ли налоговое законодательство учесть в расходах при расчете налога на прибыль данные затраты? Считать ли эти выплаты доходом работника?
НДФЛ
Общие принципы удержания НДФЛ с иностранных работников
Доходы работников-иностранцев, полученные в РФ, по общему правилу подлежат обложению НДФЛ в том же порядке, что и доходы работников-россиян. Никаких исключений в этой части НК РФ не делает (п. 1 ст. 207, подп. 6 п. 1 ст. 208, п. 2 ст. 209 НК РФ, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 04.09.2007 № 21-11/084215@).
Организация как работодатель является по отношению к иностранным работникам налоговым агентом и должна исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ с большинства доходов, которые им выплачиваются (п. 1, 3, 4, 6 ст. 226 НК РФ).
Налогообложение доходов работников, являющихся налоговыми резидентами РФ, отличается от налогообложения доходов работников, не являющихся налоговыми резидентами РФ (ст. 209, п. 3, 4 ст. 210, п. 1, 3 ст. 224, абз. 1, 2 п. 3 ст. 226 НК РФ). Поэтому на дату выплаты дохода организация должна определять налоговый статус иностранцев, а именно являются ли они налоговыми резидентами РФ (письма Минфина России от 15.06.2007 № 03-04-06-01/189, от 04.07.2007 № 03-04-06-01/210).
Если в течение налогового периода, во время которого иностранец работал в организации, его налоговый статус оставался неизменным, то при налогообложении доходов сотрудника проблем возникать не должно. Организация исчисляет и удерживает с него НДФЛ либо по ставке 30% (если он не является налоговым резидентом РФ), либо по ставке 13% (если он является налоговым резидентом РФ).
Предположим, что на момент приема на работу иностранец не имел статуса налогового резидента и первоначально организация удерживала НДФЛ с его доходов по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). А по итогам года иностранец приобрел статус налогового резидента РФ.
В этом случае НДФЛ, который организация исчисляла и удерживала из доходов иностранца нарастающим итогом с начала налогового периода, должен быть пересчитан по ставке 13% (письма Минфина России от 26.07.2007 № 03-04-06-01/268, от 22.11.2007 № 03-04-06-01/406, от 13.11.2007 № 03-03-06-01/385).
Разница между удержанным у иностранца НДФЛ и налогом, который организация пересчитала, является излишне удержанной суммой налога. Эта сумма подлежит возврату иностранцу по его письменному заявлению (п. 1 ст. 231 НК РФ).
Компенсация оплаты жилья
В налоговом законодательстве существует норма, согласно которой бесплатное предоставление жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения не подлежит налогообложению НДФЛ (абз. 3 п. 3 ст. 217 НК РФ).
По нашему мнению, эта норма действует в случае, когда работодатель получает разрешение на привлечение иностранных работников, и подает ходатайство о выдаче приглашения.
Дело в том, что в этом случае одновременно с ходатайством работодателю необходимо представить гарантии о принятии на себя обязательств по материальному, медицинскому и жилищному обеспечению иностранного гражданина на период его пребывания в РФ (п. 5 ст. 16 Федерального закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»).
Гарантией жилищного обеспечения являются гарантийные письма приглашающей стороны о принятии на себя обязательств обеспечения иностранного гражданина жильем (подп. «г» п. 3 Положения о представлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 № 167).
Таким образом, если организация предоставляет работнику-иностранцу жилье бесплатно или выплачивает денежную компенсацию стоимости аренды (приобретения) жилья, то у него не возникает налогооблагаемого дохода. Основание – абз. 3 п. 3 ст. 217 НК РФ. К такому мнению пришли и судебные органы (Определение ВАС РФ от 23.04.2008 № 4623/08, Постановление ФАС Центрального округа от 11.12.2007 № А48-717/07-2).
Обращаем внимание, что Минфин России считает иначе. По его мнению, у таких иностранцев возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ (письма от 03.06.2008 № 03-04-06-01/149, от 28.05.2008 № 03-04-06-01/142).
Расходы на переезд и обустройство
Статья 169 ТК РФ обязывает работодателя при переводе работника в другую местность (по предварительной договоренности с предприятием) возмещать расходы по переезду не только самого работника, но и членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику средства передвижения), а также расходы по обустройству на новом месте жительства. При этом конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора.
Поэтому суммы возмещения организацией стоимости проезда работника и членов его семьи к месту работы не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ) и ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ) в размерах, установленных соглашением сторон трудового договора (письма Минфина России от 30.05.2007 № 03-04-06-01/165, от 14.03.2006 № 03-03-04/2/72).
Налог на прибыль
Затраты на жилье – в пределах нормы
Если трудовые контракты, заключенные с иностранными работниками, возлагают на организацию обязанность по оплате расходов по найму жилья, то, по нашему мнению, в этом случае данные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль. Их можно включить в состав расходов на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ).
С этим выводом согласны и финансисты (Письмо Минфина России от 08.08.2007 № 03-03-06/2/149), и налоговики (Письмо УФНС по г. Москве от 16.04.2007 № 20-12/035156). Вместе с тем в данных разъяснениях чиновники предупреждают, что доля расходов по оплате стоимости жилья (как заработная плата в натуральной форме) не должна превышать 20% от суммы заработной платы.
Не возражают финансисты и против уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов, связанных с получением российской визы для въезда на территорию РФ, в случае если обязанность несения этих затрат возложена на работодателя трудовым контрактом (Письмо Минфина России от 14.03.2006 № 03-03-04/2/72).
Подъемные
Расходы на переезд и обустройство на новом месте, которые работодатель обязан возместить работнику (ст. 169 ТК РФ), также можно учесть в целях налогообложения прибыли.
Минфин России считает, что в данном случае необходимо руководствоваться подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ (письма от 14.03.2006 № 03-03-04/2/72, от 17.01.2006 № 03-03-04/1/30).
К СВЕДЕНИЮ!
В контексте гл. 25 НК РФ под подъемными понимается компенсация работодателем расходов по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения) в связи с его переездом на работу в другую местность, а также расходов по обустройству на новом месте жительства.
При этом не уменьшают налогооблагаемую прибыль суммы подъемных сверх норм (п. 37 ст. 270 НК РФ).
Постановлением Правительства РФ от 02.04.2003 № 187 утверждены размеры возмещения расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность, осуществляемого организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета.
По мнению Минфина России, все организации до утверждения соответствующих норм должны признавать затраты в пределах размеров, установленных Постановлением № 187.
По нашему мнению, организации могут не согласиться с точкой зрения Минфина России. Законодательством о налогах и сборах нормы выплачиваемых подъемных не установлены. Общий порядок определения размера компенсации предусмотрен только трудовым законодательством.
Напомним, что в силу ст. 169 ТК РФ конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора. Следовательно, в данном случае нормой, установленной законодательством, можно считать конкретный размер возмещения расходов, установленный в трудовом договоре.
Таким образом, для целей исчисления ЕСН, НДФЛ и налога на прибыль следует применять сумму, согласованную предприятием с работником.
Например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 06.12.2006 № Ф03-А51/06-2/4410 судьи посчитали достаточным наличие документов, подтверждающих понесенные расходы, и не стали исследовать, соответствует ли размер затрат нормам, установленным Постановлением Правительства РФ № 187.
Нужно отметить, что нормы ст. 169 ТК РФ (а соответственно и все приведенные выше рекомендации) применимы только в случае, если расходы на переезд осуществлены работником, состоящим в трудовых отношениях с организацией.
Налоговики иногда при проверках сопоставляют даты, указанные в проездных билетах и на трудовых договорах. Выявив, что трудовой контракт подписан позднее, они пытаются начислить организациям недоимку по налогам, пени и штрафы. Однако, по мнению судей, определяющим является наличие трудового договора, а не факт его заключения до момента оплаты стоимости проезда (постановления ФАС Поволжского округа от 16.03.2006 № А72-5629/05-6/435, А72-5959/05-6/450, ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2006 № А21-9905/2005).