Юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ. Именно с этого момента возникает необходимость ведения бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов. Но, как правило, доходы вновь созданная организация начинает получать лишь спустя какое-то время после создания, а вот расходы возникают еще до момента государственной регистрации. Эта статья о том, как их учитывать.
Организации нет, а расходы есть
Рассмотрим расходы, возникающие до внесения записи о юридическом лице в ЕГРЮЛ. При государственной регистрации создаваемого юридического лица в регистрирующий орган в соответствии со ст. 12 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» представляются:
- заявление о государственной регистрации, подписанное заявителем;
- учредительные документы юридического лица (подлинники или засвидетельствованные в нотариальном порядке копии);
- документ об уплате государственной пошлины.
Заявление, представляемое в регистрирующий орган, удостоверяется подписью уполномоченного лица (ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ). Подлинность подписи должна быть засвидетельствована в нотариальном порядке.
Если при регистрации представляются копии учредительных документов, то также необходимо их нотариальное удостоверение.
За государственную регистрацию уплачивается государственная пошлина в соответствии с законодательством о налогах и сборах, документ об уплате которой представляется при регистрации (ст. 3 Федерального закона № 129-ФЗ). В настоящее время эта пошлина составляет 2000 руб. (подп. 1 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
За совершение нотариальных действий размеры государственной пошлины установлены ст. 333.24 НК РФ. В частности, за удостоверение учредительных документов (копий учредительных документов) организации придется заплатить 500 руб. (подп. 8 п. 1 ст. 333.24 НК РФ).
За свидетельствование подлинности подписи, если такое свидетельствование обязательно в соответствии с законодательством РФ, размер пошлины составляет (подп. 21 п. 1 ст. 333.24 НК РФ):
- на документах и заявлениях, за исключением банковских карточек и заявлений о регистрации юридических лиц, – 100 руб.;
- на банковских карточках и на заявлениях о регистрации юридических лиц (с каждого лица на каждом документе) – 200 руб.
Таким образом, до подачи документов на государственную регистрацию организация должна осуществить расходы в сумме 2700 руб. Как учесть эти расходы?
Предположим, что организация создается в форме общества с ограниченной ответственностью. В большинстве случаев по условиям учредительного договора расходы по регистрации являются вкладом учредителя (учредителей) в уставный капитал организации, что вполне оправданно. Ведь в противном случае организация сможет возместить эти расходы осуществившему их лицу, но не сможет учесть эти расходы в целях налогообложения прибыли организаций.
Организация есть, расходы есть, а доходов нет
Затраты новичка
Итак, организация создана. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» общество должно иметь круглую печать, вправе иметь штампы и бланки со своим фирменным наименованием, собственную эмблему, зарегистрированный в установленном порядке товарный знак и другие средства индивидуализации. Также общество вправе в установленном порядке открывать банковские счета на территории РФ и за ее пределами. Аналогичные положения содержатся и в ст. 2 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».
Таким образом, непосредственно после регистрации организация будет осуществлять расходы на изготовление печатей, штампов, бланков, на открытие расчетного счета в банке. Также будут возникать и другие расходы, например, по аренде офисных, торговых или производственных помещений, приобретению оборудования, мебели, расходы по выплате заработной платы должностным лицам и сотрудникам организации, расходы по начислению единого социального налога, рекламные расходы и так далее.
Бухгалтерский учет: все на 97-й счет
Рассмотрим, как отражаются расходы вновь созданной организации в том случае, если отсутствует выручка от продажи продукции, товаров (работ, услуг).
Общехозяйственные расходы согласно Плану счетов и Инструкции по его применению учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».
Эти расходы в качестве условно-постоянных расходов могут списываться в дебет счета 90 «Продажи».
Организации, деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионеры, брокеры, агенты, дилеры и прочие, кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность) используют счет 26 для обобщения информации на ведение этой деятельности. Затем суммы, накопленные на счете 26, также списываются в дебет счета 90 «Продажи».
Согласно Плану счетов к счету 90 могут быть открыты, в частности, субсчета 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж». Суммы, учтенные на счете 26, могут быть списаны в дебет субсчета 90-2, но на этом субсчете учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 признана выручка.
Таким образом, вновь созданная организация в период отсутствия выручки не может списать суммы, учтенные на счете 26, в дебет субсчета 90-2.
Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). Порядок списания расходов будущих периодов организация устанавливает самостоятельно (равномерно, пропорционально объему продукции или иным образом), закрепляя выбранный порядок в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета.
Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов».
На этом счете могут быть отражены, в частности, расходы, связанные:
- с горно-подготовительными работами;
- подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;
- с освоением новых производств, установок и агрегатов;
- рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;
- неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств, когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд;
- другие расходы.
Расходы, произведенные в связи с началом деятельности организации, в целях бухгалтерского учета можно рассматривать как расходы, связанные с освоением новых производств.
Расходы, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов», списываются затем в порядке, установленном организацией, с кредита счета 97 в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и другие.
Налог на прибыль
В целях исчисления налога на прибыль расходы, произведенные налогоплательщиком в процессе осуществления хозяйственной деятельности, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ). Налогоплательщик вправе самостоятельно определить состав прямых расходов, связанных с производством, закрепив их перечень в учетной политике.
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Напомним, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ).
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.11.2003 № А56-11030/03 сказано, что по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность осуществленных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. Принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 НК РФ).
В Определении Конституционного Суда от 04.06.2007 № 320-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации» отмечено, что нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, так как требуют установления объективной связи осуществленных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Таким образом, можно сделать вывод, что общехозяйственные расходы вновь созданной организации в период отсутствия выручки относятся к косвенным расходам и признаются в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном периоде, в котором они произведены, при условии, что эти расходы документально подтверждены и экономически обоснованны.
Такие расходы можно учесть либо в соответствии со ст. 253 НК РФ как расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, либо как расходы на освоение новых производств, цехов и агрегатов на основании подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Мнение Минфина по конкретным расходам
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 10.04.2008 № 03-03-06/1/265, расходы в виде арендных и коммунальных платежей, затраты на транспорт и другие аналогичные расходы, осуществленные организацией с момента ее государственной регистрации, могут учитываться в расходах организации для целей налогообложения прибыли. Также в Письме отмечено, что вышеуказанные расходы учитываются для целей налогообложения в порядке, установленном НК РФ для конкретных видов расходов.
Расходы, связанные с подготовкой производства, организация может учесть для целей налогообложения прибыли в том периоде, в котором они произведены (Письмо Минфина России от 06.09.2007 № 03-03-06/1/646).
В Письме Минфина России от 15.02.2007 № 03-03-06/2/26 рассмотрен вопрос о порядке учета для целей налогообложения прибыли расходов, связанных с организацией структурных подразделений. В Письме сказано, что гл. 25 НК РФ не предусмотрено ограничение по вопросу отнесения расходов, связанных с организацией структурного подразделения и осуществленных до момента начала осуществления деятельности подразделениями. По мнению Минфина, если произведенные затраты экономически обоснованны и документально подтверждены, то такие расходы учитываются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном НК РФ для конкретных видов расходов. Признаются такие расходы в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от даты начала функционирования созданного структурного подразделения.
В период отсутствия выручки в целях налогообложения прибыли у вновь созданной организации возникает убыток, который учитывается в соответствии с положениями ст. 283 НК РФ.
В Письме Минфина России от 06.03.2008 № 03-03-06/1/153 также сказано, что произведенные организацией экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы в виде зарплаты, ЕСН, почтовых расходов, процентов по займам при отсутствии в период осуществления расходов доходов от производства и реализации относятся в целях налогообложения прибыли на убытки в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 283 НК РФ.
Вопрос о порядке учета в целях исчисления налога на прибыль расходов организации по созданию нового вида деятельности рассмотрен в Письме Минфина России от 22.01.2008 № 03-03-06/1/31. Специалисты Минфина со ссылками на НК РФ напомнили налогоплательщикам, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положения ст. 318–320 НК РФ. Датой осуществления прочих расходов, каковыми являются расходы на освоение и подготовку новых производств, признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.