1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2700

Нужно ли восстанавливать «бракованный» НДС?

В жизни организации иногда случаются различные неприятности: кражи, пожары, порча товаров, выпуск бракованной продукции. Минфин утверждает, что НДС по таким потерям необходимо восстановить. Организациям такая позиция категорически не нравится, ведь вычет в свое время был сделан правильно, с соблюдением всех условий. Между тем аргументы для спора с инспекторами можно найти в НК РФ.

Ситуация. Предприятие применяет общий режим налогообложения. При производстве продукции был выявлен брак сырья и материалов, которые непосредственно участвуют в изготовлении продукции. Налоговая инспекция на сумму забракованной продукции доначислила НДС. Обосновала она это тем, что продукция не была реализована и соответственно разница между «входным» НДС по сырью и материалам и НДС, начисленным на стоимость готовой продукции, не была уплачена в бюджет.

Насколько в принципе обоснованно требование восстанавливать НДС с забракованного сырья?

На практике нередко возникает вопрос о необходимости восстановления НДС со стоимости имущества, которое использовалось в процессе производства продукции, которая потом была признана бракованной. Специалисты налоговой службы считают, что если бракованная продукция не будет в дальнейшем реализована, то ранее принятый к вычету НДС в части, приходящейся на стоимость данного имущества, использованного в процессе производства бракованной продукции, должен быть восстановлен и уплачен в бюджет.

В частности, такая точка зрения изложена в Письме от 07.03.2007 № 03-07-15/29. В данном Письме Минфин России указывает на то, что если возвращенный продавцу брак в дальнейшем не используется для осуществления облагаемых НДС операций, то «входной» налог, который был принят к вычету при приобретении товаров, использованных для производства и (или) реализации возвращенных товаров, подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Восстановление осуществляется в том налоговом периоде, в котором возвращенные товары приняты продавцом к учету. Регистрация счетов-фактур в книге продаж при восстановлении указанных сумм налога производится в порядке, установленном п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Однако, по нашему мнению, такой подход является неверным и НДС со стоимости имущества, впоследствии признанного браком, не подлежит восстановлению. Дело в том, что подход Минфина России не основан на законодательстве и не находит подтверждения в положениях гл. 21 НК РФ, а также правоприменительной практике арбитражных судов.

 

Основания для восстановления НДС по НК РФ

Напомним, что НК РФ устанавливает следующие условия для применения вычетов по НДС (ст. 171, 172 НК РФ):

  • сумма налога должна быть предъявлена налогоплательщику;
  • товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет;
  • товары (работы услуги) должны использоваться в операциях, облагаемых НДС;
  • имеется правильно оформленный счет-фактура.

Таким образом, если налогоплательщиком единовременно выполняются перечисленные условия, то мы можем говорить о том, что сумма НДС предъявлена к вычету правомерно.

Что касается восстановления налога, ранее предъявленного к вычету, то правовые основания для восстановления НДС перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Важным обстоятельством является то, что перечень этих оснований является закрытым. Так, суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае:

  • передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
  • дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

C учетом положений п. 2 ст. 170 НК РФ НДС следует восстанавливать в следующих случаях:

  • если сырье в дальнейшем будет использоваться для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению или освобожденных от обложения НДС;
  • если сырье используется для операций по производству и (или) реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ;
  • если сырье будет использоваться лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
  • если сырье будет использоваться для производства и (или) реализации (передачи) товаров, операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (п. 2 ст. 146 НК РФ).

Таким образом, ранее принятый к вычету налог подлежит восстановлению только при наличии одного из оснований, перечисленных выше. Это подтверждается еще и тем, что налогоплательщик обязан уплачивать только законно установленные налоги (подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ). При этом акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ). Соответственно необходимость восстановления налога в отношении имущества, признанного бракованным, должна прямо следовать из положений гл. 21 НК РФ. 

Однако из приведенных положений ст. 170 НК РФ видно, что выявление брака не названо в числе оснований для восстановления НДС, ранее принятого к вычету. Поэтому требования о восстановлении налога и уплате его в бюджет, в случае когда вычет применен в отношении имущества, признанного бракованным, не основаны на положениях НК РФ, а значит, являются незаконными и не подлежат исполнению. Обоснованность данного вывода находит подтверждение и в правоприменительной практике арбитражных судов.

 

Точка зрения судей

Мнение судей также базируется на закрытом перечне оснований для восстановления НДС. Они подчеркивают, что НК РФ предусмотрены определенные случаи, когда ранее правомерно предъявленный к вычету НДС подлежит восстановлению. Как указывают судьи, списание стоимости приобретенных товаров на потери от их порчи не обязывает налогоплательщика восстановить к уп­лате в бюджет ранее обоснованно предъявленную к вычету сумму НДС.

В частности, данное мнение выражено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2006 № А05-7996/2005-29. В данном Постановлении суд указал на то, что отсутствие фактической реализации товара не является основанием для восстановления сумм НДС в бюджет. Законом предусмотрены определенные случаи, когда ранее правомерно предъявленный к вычету НДС подлежит восстановлению. Списание стоимости приобретенных товаров на потери от их порчи не обязывает налогоплательщика восстановить к уплате в бюджет ранее обоснованно предъявленную к вычету сумму НДС.

ФАС Центрального округа в ­Постановлении от 07.11.2006 № А68-АП-1067/10-05 указал, что списание товарно-материальных ценностей в связи с их утратой, порчей, недостачей, браком не является основанием для восстановления сумм НДС.

На уровне последней судебной инстанции также имеются решения, подтверждающие правильность изложенных выводов. Так, ВАС РФ в Решении от 23.10.2006 № 10652/06 рассмотрел законность предписания ФНС РФ восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, в случае если имущество не используется для осуществления операций, облагаемых НДС, по причине хищения или недостачи, выявленной в ходе инвентаризации. Несмотря на то что ВАС РФ рассмотрел вопрос о восстановлении НДС в отношении похищенного имущества или недостачи, его выводы могут быть использованы и в отношении НДС по имуществу, признанному бракованным. Данные ситуации объединяет одно общее обстоятельство: утраченное имущество, так же как и бракованное, не может быть использовано в дальнейшей деятельности, облагаемой НДС. Кроме того, названные основания выбытия имущества из хозяйственной деятельности налогоплательщика не являются основанием для восстановления НДС в соответствии с положениями ст. 170 НК РФ.

Свое Решение ВАС РФ мотивировал положениями ст. 23 НК РФ. Согласно данной статье на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом. Пункт 3 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. Имевшее место хищение товара не относится к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ. Таким образом, суд пришел к выводу, что ФНС РФ возлагает на налогоплательщика обязанность по внесению в бюджет сумм НДС, не предусмотренную НК РФ.

Кроме того, сам по себе факт признания имущества браком не опровергает то обстоятельство, что ранее суммы НДС были предъявлены к вычету правомерно.

Как указано выше, одним из условий для применения налогового вычета является намерение использовать товары (работы, услуги), имущественные права в операциях, облагаемых НДС. То обстоятельство, что   имущество, несмотря на выявленный брак, имеет связь с производственным процессом, следует из положений гл. 25 НК РФ. Эта глава потери от брака относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Поэтому было бы неправильно утверждать, что само по себе наличие брака исключает такое необходимое условие для применения налогового вычета, как использование товаров (работ, услуг), имущественных прав в операциях, облагаемых НДС.

Как указывает ВАС РФ в Постановлении от 11.11.2003 № 7473/03, в случае если имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества. Подобный вывод сделал также ФАС Северо-Кавказского ок­руга в Постановлении от 25.06.2007 № Ф08-3664/2007-1488А. По мнению суда, нормами НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога, ранее предъявленных к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения, но впоследствии не использованным в этих операциях в связи с браком.

 

О значении понятия «использование»

Дополнительным аргументом в пользу того, что ранее принятый к вычету НДС по имуществу, признанному бракованным, не подлежит восстановлению, является и то, что данное имущество не подлежит использованию в какой-либо деятельности. 

Из положений п. 3 ст. 170 НК РФ прямо следует, что ключевым условием, которое и определяет необходимость восстановления НДС, является условие дальнейшего использования имущества в установленных случаях. Значение термина «использование» не раскрывается ни в НК РФ, ни в других нормативных актах. В Толковом словаре русского языка Д.Н. Ушакова термин «использовать» раскрывается в значении «упот­ребить в какое-нибудь дело, найти применение чему-нибудь с целью извлечения пользы, вос­пользоваться чем-либо для чего-нибудь».

Брак, в свою очередь, определяется как некачественные товары, непригодные к употреблению; продукция, не удовлетворяющая требованиям стандартов (Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный энциклопедический словарь» («ИНФРА-М», 2006). Следовательно, бракованное имущество по своему определению не может быть использовано в дальнейшем. По этой причине п. 3 ст. 170 НК РФ не может стать основанием для восстановления сумм НДС, принятых к вычету в отношении имущества, которое признано впоследствии бракованным.

Таким образом, по нашему мнению, требование налоговой службы о восстановлении НДС по имуществу, признанному бракованным, не основаны на законе и не подлежат исполнению. Можно только предположить, что, устанавливая не предусмотренное НК РФ основание для восстановления НДС, налоговая служба исходит из того, что имеет место своеобразное злоупотребление правом на применение налоговых вычетов. Налогоплательщик при фактическом отсутствии бракованного имущества намерен необоснованно получить налоговую выгоду. Но в таком случае помимо ссылок на положения законодательства в документах налоговой проверки должны быть приведены веские доказательства того, что имеет место факт получения необоснованной налоговой выгоды. При этом бремя доказывания вины налогоплательщика полностью возлагается на налоговую службу.

В заключение хотелось бы еще раз выделить причины, в силу которых налог, ранее принятый к вычету по имуществу, признанному бракованным не подлежит восстановлению:

  • выявление брака не названо в числе оснований для восстановления НДС, ранее принятого к вычету;
  • сам по себе факт признания имущества браком не опровергает то обстоятельство, что ранее суммы НДС были предъявлены к вычету правомерно;
  • имущество, признанное бракованным, не подлежит использованию в какой-либо деятельности.

В ситуации, если налоговая служба все-таки потребует восстановить налог, ранее принятый к вычету, обратную точку зрения придется отстаивать в суде. В качестве доказательств своей правоты необходимо ссылаться на положения НК РФ и правоприменительную арбитражную практику.