Некоторые виды расходов для целей налогового учета принимаются в пределах установленных нормативов. И поскольку данные расходы в бухгалтерском учете отражаются полностью, то в случае превышения соответствующих норм организации могут столкнуться с необходимостью применения ПБУ 18/02. В данной статье говорится о том, как следует квалифицировать возникающие между учетами разницы.
Представительские и рекламные расходы
Любые представительские расходы нормируются. Они в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщиков на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ).
В отличие от представительских не все рекламные расходы являются нормируемыми, а только некоторые. Например, расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором-четвертом п. 4 ст. 264 НК РФ.
Нормируемые рекламные расходы для целей налогообложения в течение отчетного (налогового) периода признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).
В бухгалтерском учете рекламные и представительские расходы признаются исходя из фактически понесенных затрат (п. 6 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Поэтому если величина данных нормируемых расходов превышает установленный норматив, то между учетами возникает различие, которое приводит к необходимости применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
При определении налоговой базы налогооблагаемая прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 7 ст. 274 НК РФ). Поэтому по мере увеличения в течение налогового периода объема выручки увеличивается и зависящий от него предельный размер нормируемых рекламных расходов, который может признаваться в целях налогообложения. Аналогично по мере увеличения расходов на оплату труда увеличивается предельный размер представительских расходов.
Таким образом, нормируемые рекламные и представительские расходы имеют общую особенность. Возможны случаи, когда сверхнормативные расходы (будь то рекламные или представительские), которые не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде (п. 44 ст. 270 НК РФ), могут быть учтены им в последующих отчетных периодах календарного года.
Поэтому бухгалтерам приходится регулярно пересчитывать суммы расходов, определять, «укладываются» они или нет в установленный норматив. Делать это нужно ежемесячно — тем налогоплательщикам, которые уплачивают ежемесячные авансовые платежи; ежеквартально — тем организациям, которые перечисляют ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль.
Квалификация разниц
Как отмечено выше, в налоговом учете представительские и рекламные расходы обычно учитываются не в полной сумме. В таких случаях в бухгалтерском учете затраты оказываются выше, чем в налоговом. Между учетами возникают разницы, которые могут исчезнуть в следующем либо в последующих отчетных периодах. Потому что в налоговом учете расходы, не учтенные в одном отчетном периоде, могут быть впоследствии признаны в другом (других) отчетном периоде.
Например, в I квартале организация несет рекламные расходы, которые не «укладываются» в норматив. Соответственно прибыль в бухгалтерском учете в этом периоде меньше, чем в налоговом. У организации возникает разница, которую необходимо отразить в учете, используя ПБУ 18/02. Затем за счет того, что показатель выручки нарастающим итогом с начала года растет, вся сумма рекламных расходов, произведенных в начале года, может «вписаться» в норматив, например по итогам 9 месяцев. Возникает вопрос: как следует квалифицировать разницу, возникшую в учете в I квартале, как постоянную или как временную?
Некоторыми специалистами высказывается мнение, что поскольку впоследствии различий между учетами нет, то разницу, возникшую в I квартале, следует квалифицировать как временную разницу. Конкретнее, как временную вычитаемую разницу, равную сумме сверхнормативных расходов на рекламу. Такие специалисты советуют в периоде возникновения разницы отражать в учете организации соответствующий отложенный налоговый актив (п. 8—11, 14, 17 ПБУ 18/02).
С таким мнением трудно согласиться. Согласно п. 9 ПБУ 18/02 для целей данного Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
В силу п. 11 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Обращаем внимание на то, что поскольку в п. 11 ПБУ 18/02 сказано «должен», то отсюда следует вывод, что временная разница является таковой только в том случае, если в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах она гарантированно будет погашена.
Поскольку в отношении рекламных и представительских расходов такую гарантию дать нельзя, то приходим к выводу, что рассматриваемая разница является постоянной (п. 4 ПБУ 18/02).
Данную постоянную разницу можно учитывать как на отдельном субсчете к счету учета затрат или же отражать обособленно в регистрах аналитического учета. В первом случае к счету учета затрат можно открыть субсчета:
-
субсчет «Расходы, учитываемые в целях налогообложения»;
-
субсчет «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения».
Во втором случае рекламные и представительские расходы полностью отражаются на счетах затрат без применения субсчетов.
На основании постоянной разницы организации обязаны формировать постоянные налоговые обязательства. Такое требование установлено п. 7 ПБУ 18/02.
Хотелось бы обратить внимание еще на один нюанс. Если в одном отчетном периоде постоянная разница обусловлена превышением расхода в бухгалтерском учете над налоговым, а в другом отчетном периоде, наоборот, постоянная разница связана с тем, что расход в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом, то, по мнению автора, логичнее в первом периоде отразить постоянное налоговое обязательство, а во втором — постоянный налоговый актив, а не сторнировать во втором периоде постоянное налоговое обязательство. Иными словами, в бухгалтерском учете организации во втором периоде не следует осуществлять сторнировочную проводку по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», как советуют некоторые специалисты.
Данную точку зрения можно подтвердить следующими аргументами. Как показано выше, рассматриваемая разница является постоянной (п. 11 ПБУ 18/02). ПБУ 18/02 не предусматривает погашения постоянных разниц. Поэтому в последующем отчетном периоде, если сверхнормативный расход «укладывается» в предельный размер, правильнее сбалансировать бухгалтерский и налоговый учет постоянным налоговым активом, а не углубляться в историю возникновения постоянного налогового обязательства и не заниматься его корректировкой.
Рекламные и представительские расходы в пределах установленных лимитов учитываются при расчете налога на прибыль на основании тех же первичных документов, на основании которых они были приняты к бухгалтерскому учету. В том случае если величины этих расходов в бухгалтерском учете превышают лимит, установленный для целей налогообложения, бухгалтеру необходимо составить бухгалтерскую справку. В ней нужно рассчитать сумму расходов, которая может быть учтена при расчете налога на прибыль.
Если в последующих отчетных периодах нормируемые расходы «впишутся» в норматив, бухгалтеру придется составить еще одну бухгалтерскую справку, в которой он рассчитает сумму расходов, принимаемую в целях налогообложения.
Проиллюстрируем сказанное на примере рекламных расходов. Сначала напомним общие положения, касающиеся расчета предельного размера затрат, включаемых в расходы в целях налогообложения прибыли.
Выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ). Поэтому предельный размер нормируемых рекламных расходов следует рассчитывать исходя из выручки от реализации без учета НДС. С этим согласны Минфин России (Письмо от 07.06.2005 № 03-03-01-04/1/310) и налоговики (Письмо УМНС РФ по г. Москве от 24.08.2004 № 26-12/55111).
ПРИМЕР 1
У ООО «Альфа» расходы на приобретение призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения рекламной кампании, составили:
-
в I квартале 2008 г. — 50 000 руб.;
-
во II квартале — 15 000 руб.
Выручка от реализации ООО «Альфа» равняется:
-
в I квартале 2008 г. — 4 720 000 руб. (в том числе НДС — 720 000 руб.);
-
во II квартале — 3 540 000 руб. (в том числе НДС — 540 000 руб.).
У ООО «Альфа» отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ). Других расходов на рекламу в I полугодии у ООО «Альфа» не было.
В I квартале предельный размер рекламных расходов составит 40 000 руб. [(4 720 000 руб. – 720 000 руб.) х 1%].
Таким образом, в бухгалтерском учете расходы на рекламу — 50 000 руб., а в налоговом — 40 000 руб. Сверхнормативные рекламные расходы, не учитываемые в целях налогообложения, приводят к возникновению в учете ООО «Альфа» постоянного налогового обязательства на сумму 2400 руб. [(50 000 руб. – 40 000 руб.) х 24%].
Во II квартале предельный размер рекламных расходов составит 30 000 руб. [(3 540 000 – 540 000) x 1%].
По итогам полугодия предельный размер рекламных расходов равен 70 000 руб. (40 000 + 30 000 руб.).
Суммарная величина фактически осуществленных рекламных расходов 65 000 руб. (50 000 руб. + 15 000 руб.) не превышает этот предельный размер. Поэтому во II квартале в составе расходов учитываются: в налоговом учете — 25 000 руб. (10 000 руб. + 15 000 руб.), в бухгалтерском — 15 000 руб. Поскольку расход в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском на 10 000 руб. (25 000 руб. – 15 000 руб.), в учете ООО «Альфа» во II квартале необходимо отразить постоянный налоговый актив на сумму 2400 руб. (10 000 руб. х 24%).
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» могут быть осуществлены следующие записи:
в I квартале:
Дебет 10 Кредит 60
— 50 000 руб. — оприходованы призы
Дебет 44 Кредит 10
— 50 000 руб. — учтена в составе расходов на продажу стоимость призов
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 2400 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство;
во II квартале:
Дебет 10 Кредит 60
— 15 000 руб. — оприходованы призы
Дебет 44 Кредит 10
— 15 000 руб. — учтена в составе расходов на продажу стоимость призов
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
— 2400 руб. — отражен постоянный налоговый актив.
Командировочные расходы
В настоящее время расходы на суточные или полевое довольствие в налоговом учете нормируются (абз. 4 подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Норма суточных по командировкам по России составляет 100 руб. (Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 № 93). Если организация выплачивает своим работникам суточные или полевое довольствие в размере большем, чем это предусмотрено Постановлением № 93, у организации возникает постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 7 ПБУ 18/02).
ПРИМЕР 2
ЗАО «Сигма» направило своего работника в командировку с 6 по 15 октября. Приказом по ЗАО «Сигма» установлено, что суточные по командировкам на территории РФ установлены в размере 600 руб. в сутки. Работником получено под отчет 30 000 руб., в том числе суточные — 6000 руб. Авансовый отчет по командировке представлен работником 17 октября на сумму 29 500 руб.
В целях налогообложения прибыли ЗАО «Сигма» за 10 дней командировки в составе командировочных расходов может учесть затраты по суточным в размере 1000 руб. (100 руб. х 10 дней). В результате того что в целях налогообложения сумма суточных меньше, чем их величина, принимаемая полностью в бухгалтерском учете, у ЗАО «Сигма» возникает постоянная разница на сумму 5000 руб. (600 руб. х 10 – 1000 руб.). В связи с этим ЗАО «Сигма» у себя в учете отражает постоянное налоговое обязательство на сумму 1200 руб. (5000 руб. x 24%).
В бухгалтерском учете ЗАО «Сигма» могут быть осуществлены следующие записи:
на дату выдачи денег из кассы:
Дебет 71 Кредит 50
— 30 000 руб. — выданы в подотчет командировочные расходы;
на дату утверждения авансового отчета:
Дебет 44 Кредит 71
— 29 500 руб. — учтены командировочные расходы
Дебет 50 Кредит 71
— 500 руб. — возвращены работником неиспользованные денежные средства
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 1200 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство.
В заключение отметим, что при отражении командировочных расходов с 01.01.2009 ПБУ 18/02 применяться не будет. Поскольку с этой даты налогоплательщики, выплачивающие командируемым работникам суточные и полевое довольствие, будут вправе учитывать эти расходы в целях налогообложения полностью, в размере фактических затрат. Нормирование этих расходов отменяется (абз. 4 подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в ред. Федерального закона от 22.07.2008 № 158-ФЗ).