1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 3127

Средства дольщиков: инвестиции или авансы?

Средства дольщиков: инвестиции или авансы?

Для застройщиков, заключающих договоры долевого участия в строительстве по правилам Закона № 214-ФЗ, важно определить, нужно ли считать средства, полученные от дольщиков, авансами или можно расценивать их как инвестиции. Дело в том, что авансы придется облагать НДС при их получении. Инвестиции же НДС не облагаются. К сожалению, в последнее время появились арбитражные решения не в пользу застройщиков. Однако, почему все-таки договор не инвестиционный, в этих решениях толком не объясняется. Позволим себе усомниться...

 

В чем проблема?

Очевидно, что Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости...» (далее – Закон № 214-ФЗ) был принят в целях усиления защиты граждан-дольщиков от произвола недобросовестных застройщиков, а вовсе не для создания на российском правовом поле совершенно нового, ранее не ведомого, типа договорных отношений.

Договоры долевого участия как разновидность договоров инвестиционного типа применялись и до вступления в силу Закона № 214-ФЗ. Как сейчас, так и раньше, застройщики строили либо подрядным, либо хозяйственным, либо смешанным способом.

Однако с некоторых пор нам стараются внушить, что с момента вступления в силу Закона № 214-ФЗ наступила совершенно новая эра. Что поступающие от дольщиков средства вдруг и сразу потеряли свой инвестиционный характер. Появляется соблазн трактовать средства дольщиков как обычный аванс за будущие работы и услуги по «изготовлению» квартиры...

Цель этой статьи – привести доводы в пользу инвестиционного характера средств дольщиков, а также дать практические рецепты для минимизации налоговых рисков.

 

Какой характер является инвестиционным?

В силу подп. 1 п. 2 ст. 146 и подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер. Что такое инвестиционный характер, в подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не поясняется. Однако приводятся примеры: вклады в уставный капитал, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов.

Думали ли разработчики нормы подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, что не определенное в НК РФ словосочетание «инвестиционный характер» все будут трактовать кто во что горазд?

К сожалению, и в Федеральном законе от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее – Закон № 39-ФЗ), и в Законе РСФСР от 26.06.91 № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» нет четкого определения для инвестиций.

Так, инвестициями являются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской деятельности и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Инвестиционная деятельность – вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Эти расплывчатые определения дают возможность при желании придать инвестиционный характер практически любой передаче имущества (включая денежные средства) и имущественных прав.

То, что взносы физического лица по договору долевого участия в строительстве, заключенного по правилам Закона № 214-ФЗ, являются инвестициями, по нашему мнению, не вызывает сомнений. Человек вкладывает деньги на длительное время для достижения весьма «полезного эффекта». Этот эффект обусловлен выгодой в виде разницы между рыночной ценой готовой квартиры и ценой договора долевого участия. Само словосочетание «долевое участие в строительстве» говорит об инвестиционном характере взаимоотношений.

Предположим, что в подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ вместо словосочетания «передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер» было бы словосочетание «передача имущества в качестве инвестиций» либо «в порядке осуществления инвестиций». Тогда было бы понятно, что норма применяется только в отношении инвестора. А так – непонятно.

Если квартира построена за счет инвестированных средств, то носит ли ее передача инвестору «инвестиционный характер»? Ввиду неопределенности данного понятия полагаем, что в силу п. 7 ст. 3 НК РФ вопрос должен решаться в пользу застройщика-налогоплательщика.

Далее. Представители налоговых органов иногда говорят, что никто и не ставит под сомнение инвестиционный характер передачи самой квартиры от застройщика дольщику. Такая передача не является реализацией уже в силу п. 1 ст. 39 НК РФ, поскольку у застройщика не возникает права собственности на объект долевого строительства, оно возникает у дольщика после регистрации квартиры. А вот работы и услуги застройщика имеют характер совершенно типичной реализации. Работы и услуги не являются имуществом, и норма подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ на них не распространяется. Поэтому средства дольщиков должны признаваться авансом застройщику за работы и услуги и облагаться НДС при их получении.

Итак, возникает вопрос: когда дольщик вносит средства по договору о долевом участии в строительстве, эти средства он направляет на оплату работ и услуг застройщика или все-таки в качестве оплаты цены объекта долевого строительства?

Если внимательно проанализировать нормы Закона № 214-ФЗ, можно заметить, что слово «работа» там встречается всего 2 раза, причем в контексте, не имеющем отношения к строительно-монтажным работам (далее – СМР), производимым застройщиком. Между тем словосочетание «объект долевого строительства» повторяется около 80 раз. По большому счету дольщику неважно, кто будет выполнять СМР, ему важно, чтобы его квартира была построена без обмана. Он инвестирует именно в объект долевого строительства, а не производит оплату работ и услуг застройщика.

 

Официальная позиция

Специалисты Минфина России в своих письмах по долевому строительству старательно обходят вопрос об инвестиционном характере данных операций и вообще не ссылаются на ст. 39 НК РФ.

Официальная позиция наиболее четко сформулирована в письмах Минфина России от 25.03.2008 № 03-07-10/02, от 13.08.2007 № 03-07-04/05, от 12.07.2005 № 03-04-01/82 (в данном Письме сообщалось, что аналогичную позицию ведомство занимало и до вступления в силу Закона № 214-ФЗ).

В договоре участия в долевом строительстве указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате дольщиком для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта и денежных средств на оплату услуг застройщика (п. 1 ст. 5 Закона № 214-ФЗ). В то же время в налоговую базу по НДС включаются полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Учитывая изложенное, денежные средства, получаемые застройщиком от дольщиков в порядке возмещения затрат застройщика, не подлежат включению в налоговую базу по НДС у застройщика при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения СМР силами застройщика. При этом сумма денежных средств, получаемая застройщиком на оплату услуг застройщика по организации строительного процесса, облагается НДС в общеустановленном порядке.

Если застройщик обязуется построить объект недвижимости своими силами или своими силами с привлечением других лиц, то есть застройщик будет непосредственно выполнять СМР, то полученные от дольщиков денежные средства включаются в налоговую базу у застройщика как авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ.

Если после завершения строительства подрядчиками и передачи застройщиком дольщикам части объекта недвижимости, предусмотренной договором, сумма денежных средств, полученных застройщиком от каждого дольщика, превышает затраты застройщика по переданной части объекта, то на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ суммы превышения, остающиеся в распоряжении застройщика, подлежат обложению НДС.

Относительно уплаты налога на прибыль официальная позиция такова.

Средства дольщиков, полученные застройщиком, при условии соблюдения требований, установленных подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ для целевого финансирования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Если после завершения строительства у организации-застройщика остается разница между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, не подлежащая возврату дольщикам по условиям договора, указанная сумма утрачивает статус средств целевого финансирования. Тогда она подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 НК РФ.

 

Рекомендации для тех, кто не хочет спорить

Таким образом, хотя налогом на прибыль не облагается вся сумма, полученная от дольщиков и затраченная застройщиком на строительство, НДС, по мнению специалистов финансового ведомства, не облагается только переданная подрядчикам сумма при чисто подрядном способе строительства. Если же застройщик хотя бы на 1000 руб. самостоятельно выполнит СМР, согласно официальной позиции он должен облагать НДС уже всю сумму средств дольщиков как аванс за свои работы.

Услуги заказчика-застройщика облагаются НДС в любом случае. Если их стоимость отдельно выделена из цены объекта долевого строительства в договорах с дольщиками, проблем не возникает – с этой стоимости НДС должен быть уплачен в бюджет как с аванса за услуги.

А если стоимость услуг не выделена в цене договора? Оставить застройщика в покое до окончания строительства и определения фактической суммы затрат на содержание застройщика? Рассчитать НДС с некоторой рыночной стоимости подобных услуг или что-то еще? Поскольку официальная позиция на сей счет неясна, налоговые органы на местах будут вырабатывать свои позиции местного значения.

Если застройщик не желает вступать в споры с налоговой инспекцией, но хочет максимально оттянуть срок уплаты НДС, мы рекомендуем ему следующую стратегию и тактику поведения:

  1. Если застройщик является строительной организацией с полным перечнем видов строительной деятельности, то он может создать строительную фирму (или несколько фирм), которая и возьмет на себя функции подрядчика. Причем такой новоиспеченной фирме можно будет передать строительные механизмы по договору аренды или в качестве вклада в уставный капитал. Самому же застройщику останутся только функции заказчика.
  2. Чтобы дочерний подрядчик основную часть НДС с авансов уплатил в бюджет значительно позже – уже ближе к моменту получения вычетов по входному налогу, относящемуся к закупленным материалам, – средства от застройщика должны поступать не все сразу, а по мере необходимости.
  3. При этом строительные материалы должен закупать непосредственно подрядчик, поскольку он заведомо имеет право на вычет, которое не нужно будет доказывать в судебном порядке.
  4. При заключении договоров долевого участия четко выделять в цене договора сумму на возмещение затрат по строительству и стоимость услуг застройщика по организации строительства. Полученные денежные средства желательно разделить на счетах соответственно целевого финансирования и задолженности перед покупателями. Расходы также целесообразно разделить на соответствующих субсчетах счета 08, а входной НДС – счета 19. Со стоимости услуг придется уплатить НДС в бюджет как с аванса. Зато с остальной суммы НДС налоговый орган не потребует, если вы выполните наши рекомендации.

 

К сведению

К сожалению, доказать право на вычет НДС, предъявленного подрядчиками, заказчик-застройщик, выполняющий долевое строительство чисто подрядным способом и уплачивающий НДС в бюджет только со своих услуг, скорее всего не сможет. Для этого потребуются неимоверные усилия при большой вероятности неблагоприятного исхода дела (несмотря на имеющиеся решения в пользу налогоплательщиков – Постановления ВАС РФ от 20.11.2007 № 3151/07, ФАС Уральского округа от 06.08.2008 № Ф09-5564/08-С3 по делу № А60-322/08).

 

Арбитражная практика: инвестиционный подход

В абсолютном большинстве арбитражных решений судьи поддерживают инвестиционный подход. Проблема в том, что даже самые последние из этих решений (включая определения ВАС РФ) относятся к договорам долевого участия, фактически не связанным с применением Закона № 214-ФЗ. Напомним, что под действие данного Закона подпадают договоры, заключенные по строительству объектов недвижимости, разрешение на строительство которых было получено уже после вступления в силу данного Закона, то есть после 01.04.2005 (ст. 27 Закона № 214-ФЗ).

Однако мы считаем, что все эти решения в пользу инвестиционного подхода отнюдь не потеряют своей актуальности. Во-первых, строительство – процесс длительный, долгое время еще будут возводиться объекты долевого строительства, не подпадающие под действие Закона № 214-ФЗ. Во-вторых, и это главное, Закон № 214-ФЗ не лишает, по нашему мнению, средства дольщиков присущего им инвестиционного статуса (см. ниже).

  • Итак, помимо упомянутых выше подп. 1 п. 2 ст. 146 и подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ суды в обоснование своих решений, принятых в пользу застройщиков, используют подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, а точнее, обратный смысл данной нормы: если полученные денежные средства не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то такие денежные средства не включаются в налоговую базу по НДС.

К сожалению, арбитражные суды, как правило, не поясняют, почему они считают тот или иной договор инвестиционным или почему передача средств от дольщиков носит инвестиционный характер. Типичные фразы такие: «При рассмотрении дела судом установлено, что условия заключенных обществом договоров о долевом участии в строительстве жилья свидетельствуют об их инвестиционном характере. Поскольку договоры являются инвестиционными, отношения между застройщиком и физическими лицами по передаче права, принадлежащего ему по договору о долевом участии в строительстве, также носят инвестиционный характер и не свидетельствуют о реализации товаров (работ, услуг) по смыслу положений подп. 4 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ».

Подобные выводы были сделаны в Постановлениях ФАС Московского округа от 26.02.2008 № КА-А41/734-08, ФАС Поволжского округа от 30.05.2008 № А12-12669/07, от 30.09.2008 – 02.10.2008 № А55-2338/08, от 16.09.2008 № А72-840/2008, от 13.05.2008 № А06-5416/2006 и Определении ВАС РФ от 27.10.2008 № 11708/08.

  • Иногда суды для усиления своих выводов приводят выдержки из Закона № 39-ФЗ, из которых, в частности, следует, что застройщик признается субъектом инвестиционной деятельности. На нормы инвестиционного законодательства, например, имеются ссылки в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2008 № А78-3257/07-С3-12/167-Ф02-4129/08, от 02.08.2007 № А19-143/07-Ф02-4495/07, ФАС Волго-Вятского округа от 15.10.2008 № А38-1907/2007-12-110(12/3-2008).
  • Нужно отметить, что большинство судов вывод об инвестиционном характере средств дольщиков делало все-таки для случая, когда застройщик самостоятельно не выполнял СМР.

В связи с этим важнейшим представляется вывод, сделанный по одному и тому же делу – А32-27300/2006-54/532, – в Определении ВАС РФ от 29.12.2008 № 1106/08, постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 25.09.2008 № Ф08-5777/2008, от 01.10.2007 № Ф08-6500/2007-2395А: денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в качестве целевого финансирования строительства жилого дома независимо от способа осуществления строительства (подрядного или хозяйственного), являются инвестициями, а не авансами за реализацию работ, услуг, поэтому не подлежат включению в налоговую базу по НДС.

Для обоснования данного вывода суды дополнительно привлекли нормы Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Письмом Минфина России от 30.12.93 № 160 (далее – Положение № 160). Расходы на содержание застройщика производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов (п. 1.4 Положения № 160). Заказчик-застройщик, получивший средства инвесторов, отражает их в учете как целевые средства для финансирования капитального строительства (п. 3.1.8 Положения № 160). Для учета таких средств предназначен счет 86 «Целевое финансирование».

  • Очень важный вывод был сделан также в Постановлении ФАС Уральского округа от 06.08.2008 № Ф09-5564/08-С3. В договорах долевого участия не была предусмотрена сумма вознаграждения за услуги заказчика-застройщика, а также порядок ее уплаты. До полного введения в эксплуатацию объекта определить среднюю себестоимость кв. м было невозможно. Следовательно, и сумму фактической экономии инвестиционных средств, являющейся объектом налогообложения по НДС у застройщика, было невозможно определить до окончания строительства. Суд признал неправомерным начисление НДС до окончания строительства.

Аналогичная ситуация рассматривалась в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2008 № А56-16478/2007. Только, кроме того, в соответствии с приказами по учетной политике застройщика доход от долевого участия в строительстве определялся «после окончания и сдачи дома в эксплуатацию, передачи сетей и завершения расчетов с дольщиками». Суд посчитал, что денежные средства, направленные на долевое участие в строительстве, в соответствии со ст. 39 и 146 НК РФ в момент их получения и использования не рассматриваются как средства, связанные с реализацией. Поэтому они не подлежат обложению НДС до момента определения финансового результата.

 

Снимем розовые очки...

Арбитражная практика по договорам долевого участия, подпадающим под действие Закона № 214-ФЗ (то есть когда разрешение на строительство получено не ранее 01.04.2005), только-только начинает складываться. Причем пока не в пользу налогоплательщиков.

На уровне федеральных арбитражных судов округов на сегодняшний день имеется только позиция ФАС Волго-Вятского округа, сформулированная в постановлениях от 22.10.2008 № А79-7444/2007 и от 28.07.2008 № А79-9119/2007.

Отметим, что характерной чертой данных дел являлось то, что застройщик выполнял строительство хозяйственным или смешанным способом. Какие выводы сделали бы суды в случае чисто подрядного способа, неизвестно.

Приведя ряд норм Закона № 214-ФЗ (ст. 1, 2, 4, 5, 12, 18), суды пришли к выводу, что денежные средства, вносимые участниками долевого строительства застройщику, не имеют инвестиционного характера. Они являются платой за выполнение работ по строительству многоквартирного дома, в котором каждый из дольщиков приобретает квартиру. В результате исполнения договора об участии в долевом строительстве жилого дома одна сторона выполняет строительные работы, а другая получает результат строительства в виде жилого помещения (квартиры) в возведенном объекте. Полученные до выполнения работ средства являются авансовыми платежами и подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДС в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 153, подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ.

При этом суд заявил, что деятельность по привлечению денежных средств от дольщиков на основании договоров о долевом участии в строительстве жилого дома не является инвестиционной, так как регулируется не инвестиционным Законом № 39-ФЗ, а другим законом – Законом № 214-ФЗ.

 

И все-таки инвестиции

По поводу вышеприведенного последнего утверждения ФАС Волго-Вятского округа можно и нужно спорить. Некоторых специалистов действительно смущают отдельные положения Закона № 214-ФЗ, не позволяющие, по их мнению, относить «новый» договор долевого участия в разряд инвестиционных.

Например, согласно п. 9 ст. 4 Закона № 214-ФЗ к отношениям, вытекающим из договора, заключенного гражданином – участником долевого строительства исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, применяется законодательство РФ о защите прав потребителей в части, не урегулированной настоящим Законом.

Другая смущающая норма – ч. 3 ст. 1 Закона № 214-ФЗ. Она гласит, что действие данного Закона не распространяется на отношения юридических лиц и (или) индивидуальных предпринимателей, связанные с инвестиционной деятельностью по строительству (созданию) объектов недвижимости (в том числе многоквартирных домов) и не основанные на договоре участия в долевом строительстве. Указанные отношения регулируются Гражданским кодексом РФ и законодательством РФ об инвестиционной деятельности.

По нашему мнению, ни из приведенных, ни из других норм Закона № 214-ФЗ не следует запрет на применение инвестиционного законодательства к отношениям, возникающим из договоров долевого участия физических лиц в строительстве. Полагаем, что за исключением ряда нюансов положения Закона № 39-ФЗ действуют и в условиях применения Закона № 214-ФЗ. Таким образом, полученные от дольщиков средства являются инвестициями, а передача построенной для них квартиры имеет инвестиционный характер.

В пользу «инвестицонности» средств, полученных от дольщиков в рамках Закона № 214-ФЗ, можно упомянуть Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.05.2008 № А33-2667/08-Ф02-2137/08 (правда, оно не связано с НДС). В данном случае суд, не ставя под сомнение инвестиционную природу взаимоотношений застройщика и дольщика, просто доказал одновременное наличие реализации услуг дольщику.

 

Заключение: для тех, кто не боится спорить

Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ). В силу п. 1 ст. 5 Закона № 214-ФЗ цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта и денежных средств на оплату услуг застройщика. Следовательно, законодатель не навязывает конкретные способы установления цены договора долевого участия. На этом основании по соглашению сторон договора можно установить цену, состоящую из любого количества частей, то есть так, как это будет удобно застройщику, в том числе и для целей налогообложения.

Исходя из всего вышеизложенного и с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ, по нашему мнению, можно сделать следующие выводы:

  1. Средства, получаемые согласно правилам Закона № 214-ФЗ застройщиком от дольщиков по договору участия в долевом строительстве, имеют инвестиционный характер и должны учитываться в бухгалтерском и налоговом учете как целевое финансирование.
  2. Застройщик и дольщик при заключении договора долевого участия вправе не разделять цену договора на составляющие. Тогда вся сумма полученных средств не должна облагаться НДС при их получении в силу подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ как оплата за передачу имущества, имеющую инвестиционный характер. В конце строительства застройщик облагает НДС сумму своих услуг по организации строительства и работ, выполненных собственными силами. Эта сумма определяется как разность между суммой средств, полученных от дольщиков, и суммой, уплаченной подрядным организациям. В то же время сумма целевого финансирования в целях гл. 25 НК будет определяться иначе: как разница между суммой полученных средств и суммой фактических затрат на строительство.
  3. Застройщик и дольщик при заключении договора долевого участия вправе разделять цену договора на различные составляющие, а не только на 2 составляющие, предусмотренные ст. 5
    Закона № 214-ФЗ. При этом они вправе заранее определить стоимость услуг и СМР, которые будут выполняться непосредственно застройщиком. В этом случае застройщик обязан учесть часть полученных от дольщика средств не как целевое финансирование, а как авансы. Например, в договоре цена разделена на 3 части: денежные средства на возмещение затрат на строительство, понесенных в связи с привлечением подрядчика; денежные средства на оплату услуг застройщика; денежные средства на возмещение затрат на строительство в части выполнения работ застройщиком. Тогда первая часть не будет облагаться НДС, а две другие будут.
  4. Только при условии определения застройщика в договорах, разрешительных и учетных документах в качестве генерального подрядчика (и если он единственный генеральный подрядчик) вся сумма средств дольщиков признается авансом и облагается НДС при получении этих средств.

Отметим, что, если вы примете предложенную нами позицию, вам придется отстаивать ее в судебном порядке.