Внутрихолдинговые операции по перераспределению денежных средств — не только мощный инструмент управления, но и источник налоговых рисков. Поскольку понятие «холдинг» в законодательстве не закреплено, налоговые органы с особой тщательностью проверяют сделки между аффилированными компаниями. Поводом для доначислений могут стать как цены, так и формальные договоры, отсутствие деловой цели или экономического смысла. Как выстроить взаиморасчеты в группе компаний, чтобы защититься от претензий ФНС, сохранив прозрачность для собственников, — разбираемся в материале.
Причины рисков во внутригрупповых операциях
Основная причина возникновения налоговых рисков кроется в том, что бизнес-подразделения не всегда учитывают нюансы налогового законодательства, преследуя бизнес-цели, не противоречащие другим кодексам. И специалисты, отвечающие за налоговую безопасность холдинга, могут узнать о совершенных сделках уже постфактум.
Разделим наиболее распространенные причины возникновения таких рисков на несколько категорий.
Отсутствие деловой цели сделки, подтверждение реальности полученных товаров, работ, услуг
Поскольку в холдингах роли компаний, как правило, распределяются на хранителя активов, центры прибыли, держателя долей компаний группы и иные, часто возникает необходимость перераспределения денежных средств между компаниями. При таких операциях сотрудники зачастую не уделяют должного внимания формированию полноценного документооборота, в частности полноценного договора и приложений к нему. Часто внутрихолдинговые договоры выглядят так, что невооруженным взглядом виден формальный подход к их составлению.
Однако следует помнить, что договоры, заключаемые между компаниями внутри холдинга, не должны отличаться от договоров, которые заключаются с внешними контрагентами по всем пунктам, особенно таким, как стоимость, условия отсрочки платежа, условия поставки и хранения, погрузки и разгрузки, условия и способы предоставления и оформления результатов оказанных услуг или условий проведения работ. Договоры должны содержать все существенные условия и не иметь признаков формального составления вне зависимости от того, есть аффилированность или ее нет.
Под особый вид контроля подпадают контролируемые сделки между компаниями группы, которые должны соблюдать принципы трансфертного ценообразования (ТЦО).
В договоре, спецификациях, технических заданиях и первичных документах должны совпадать все данные о товарах/работах/услугах, которые получает конечный покупатель. Эти документы должны быть полноценно оформлены и сформированы в полном объеме, так как это первый фактор в доказывании ФНС деловой цели проведенной сделки. Особенно важно помнить об этом, если в сделке участвует прослеживаемый товар. При отсутствии части документов или логических ошибках в них документооборот будет признан фиктивным.
Налоговые органы, анализируя внутригрупповые сделки, также будут смотреть и на эффект от сделки, и на конклюдентные действия сторон сделки, то есть было ли изначально намерение совершить сделку, которая обозначена в договорной документации. А также было ли это необходимо для достижения основной цели предпринимательской деятельности — получения прибыли.
Помимо анализа ценообразования сделки (в том числе и трансфертного) и анализа самой сделки, эффекта от нее, налоговый контроль распространяется и на то, что предшествовало сделке. В ходе предпроверочного анализа у вас могут запросить предоставление подтверждения запроса у конкурентов коммерческих предложений, переписки по согласованию ценообразования, технического задания, спецификаций, каким образом компания проявила должную осмотрительность и прочие нюансы сделки. Также проанализируют, была ли сделка обычной для данного хозяйственного общества, и иные факторы.
Практика показывает, что при обычных условиях, когда есть нормальное обоснование деловой цели сделки, в распоряжении холдинга имеются все документы, налоговый орган снимает вычеты по НДС и расходы, проанализировав поведение сторон до сделки. Нужно помнить, что система, которой пользуются представители налогового органа, АИС Налог-3, для анализа берет любые сведения из различных публичных и непубличных источников — социальные сети, данные реестров по недвижимости, данные банков и другие, иногда совершенно необычные, источники информации.
Отдельным видом анализа налоговых органов в части подобных сделок является анализ возможности реализации предмета сделки контрагентом. Тут анализируется, является ли предмет сделки для него предметом обычной деятельности, открыт ли у него ОКВЭД на этот вид деятельности. Под анализ подпадает количество и профессиональные возможности персонала, а также наличие и состав необходимых для реализации предмета сделки основных средств — техника, инструментарий и т.д.
Например, консультационные юридические услуги вряд ли сможет оказать компания, которая семь лет занимается клининговыми услугами и не имеет в штате юриста. Другой пример — выполнение строительных работ большого объема за короткий срок хоть и строительной компанией, но со штатом четыре человека и без единой единицы техники на балансе.
Форма сделки, которая, по сути, имеет другой вид сделки
Как уже говорилось выше, бывают случаи, когда необходимо внутри одного холдинга перераспределить денежные потоки.
В условиях высокой ставки рефинансирования и ставок по кредитованию для бизнеса, чаще всего «не совместимых с жизнью», принимаются решения провести внутригрупповые операции и взаиморасчеты, по документам являющиеся, например, авансированием будущих сделок, а по факту — скрытым финансированием. Или же под договорами займа с нулевым или очень низким процентом кроется фактическое инвестирование в компанию холдинга. Или же иными формами внутригрупповых сделок, которые в обиходе часто называют кэш-пулингом — форматом сделок, направленных на перераспределение денежных ресурсов внутри холдинга в ходе централизованного управления.
Еще один инструмент, используемый холдингами уже много лет, получил новый виток развития с повышением ставки рефинансирования. Это тот случай, когда одна из компаний группы, которая отвечает требованиям кредитующего банка или имеет возможность погашать кредитные обязательства своевременно, берет на себя крупный кредит, впоследствии практически день в день распределяет полученные средства между компаниями холдинга. Зачастую даже без процентов или же с минимальной процентной ставкой для внутригрупповых займов. Вариативность возврата основного долга банку также велика — или компании группы погашают свои обязательства перед хедлайнером холдинга и тот гасит заем в банке, или же хедлайнер гасит заем за счет собственных средств и прибыли, а компании группы подписывают бесконечные допсоглашения о продлении срока займов, соглашения о прощении долга и т.д.
Такие сделки почти всегда подпадают под внимание налогового инспектора и, в случае судебного спора, трактуются не в пользу налогоплательщика — снимаются расходы в виде процентов из базы по налогу на прибыль, доначисляются налоги. В качестве подтверждения можно назвать недавнее постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 31.01.2024 № Ф03-6560/2023, в котором суд встал на сторону налогового органа.
Подобные сделки между родственными компаниями часто становятся предметом пристального внимания налоговой службы.
Налоговая служба пытается переквалифицировать займы в инвестдоговоры, но отметим, что у нее это не всегда получается. В качестве положительного для налогоплательщиков можно привести довольно свежее судебное решение — постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 22.03.2023 № Ф06-980/2023 по делу № А12-19176/2022. Представители налоговой инспекции, пытаясь перевести договор займа в инвестиционный и доначислить налог на прибыль, пени и штрафы из-за завышения расходов в налогооблагаемой базе по процентам, начисленным по договору займа, ссылались на:
-
взаимозависимость (пересечение персонала, учредителей и прочие аргументы);
-
анализ возможности заемщика вернуть заем и проценты по нему в указанные в договоре сроки, учитывая его убыточность.
Однако суд встал на сторону налогоплательщика, указывая, что инвестиционный договор предполагает переход права собственности на часть активов заемщика, а также зависимость процентов, уплачиваемых по договору, от прибыльности получающей стороны. В рассматриваемом договоре все существенные условия соответствовали договору займа, что явилось причиной такого решения судей.
Примером отрицательной для налогоплательщика судебной практики может служить постановление Арбитражного суда Московского округа от 06.03.2024 по делу № А40-26234/2023. В нем суд поддержал позицию налогового органа, отказавшего в признании процентов по внутригрупповым займам с участием иностранных компаний.
Суд на основании приведенных налоговым органом доводов, в том числе о том, что при поставках от иностранных компаний в российскую часть бизнеса группы часть прибыли от этих продаж в России перечислялась компаниям группы в виде процентов по займам, пришел к выводу, что целью системы кэш-пулинга было формирование постоянной высокой долговой нагрузки российской компании. Что служило основой для снижения налоговой нагрузки российской части бизнеса и перераспределению прибыли в пользу иностранных компаний группы.
Отсутствие должного документального оформления или формально составленные договоры, иные документы по сделке, которые со сторонним контрагентом прорабатывались бы значительно тщательнее
Как уже было рассмотрено выше, отсутствие документального оформления или его недолжное оформление порождает налоговые риски для компаний холдинга.
В холдинговых структурах широко распространена практика централизации функций управления, бухгалтерского и HR-обслуживания на одной из компаний группы. Так называемые ОЦО — общие центры обслуживания.
При анализе сути претензий налогового органа к такого рода операциям можно выделить:
-
формальность актов сдачи-приемки работ, которые не отражают фактически проведенные работы;
-
отсутствие или формальность в сочетании с неинформативностью отчетов, прилагаемых к актам выполненных работ, из которых непонятна суть и объем выполненных работ;
-
отсутствие в договоре или прилагаемых к нему спецификациях, приложениях и технических заданиях наименования работ и ценообразования.
Кроме того, в практику налоговых инспекторов вошло сравнение аналогичных услуг на внешнем рынке и запрос обоснования ценообразования услуг, получаемых от связанной стороны.
Анализируя имеющуюся практику налоговых споров по такого рода отношениям между компаниями холдинга, можно сделать вывод, что внимание налоговых органов всегда привлекают следующие факторы:
-
непрозрачный или непонятный механизм определения цены, который при запросе налоговым органом разъяснений не раскрывается или имеет логические нестыковки;
-
наличие в компании необходимого персонала для выполнения указанных в договоре функций и отсутствие дублирования его в стороне-заказчике;
-
регулярность и разброс по объему сумм выплат по рассматриваемому договору;
-
формальность оформления самого договора, приложений к нему, технических заданий и заявок на проведение работ, формальность отчетных документов по выполненным работам;
-
анализ экономического обоснования привлечения связанной стороны для такого характера работ (было ли усовершенствование бизнес-процессов, автоматизация, экономия на объеме оплаты труда за счет сокращения кадров или автоматизации и иные аргументы, подтверждающие целесообразность привлечения компании холдинга к рассматриваемым работам и услугам).
Необходимо отметить, что, помимо налоговых претензий, такой формальный подход еще порождает ряд корпоративных споров между руководством различных компаний холдинга, мотивационное вознаграждение которых зачастую зависит от прибыли компании.
Подход к ценообразованию по сделкам внутри холдинга, аналогичным сделкам с внешними контрагентами
Здесь речь идет как о торговых сделках, соответствующих виду деятельности холдинга, так и об обслуживающих бизнес сделках между компаниями холдинга и внешним миром. Часть из таких сделок мы уже рассмотрели, но стоит обобщить выводы по вопросу ценообразования.
Рассмотрим самый наглядный пример — холдинг занимается производственно-торговой деятельностью. Итак, когда компании холдинга разделены по принципу производство / торговые предприятия и обслуживающие бизнес предприятия, применение принципа коммерческого (рыночного) ценообразования для определения внутригрупповых цен требует изучения рыночной конъюнктуры, в условиях которой осуществляются сделки как внутри одной группы компаний, так и между несвязанными сторонами во внешнем мире. В этом случае, особенно когда внутригрупповые сделки составляют существенный объем, без механизма трансфертного ценообразования не обойтись. Если этот процесс не отлажен, то и в этом случае возникают риски как налогового характера, так и управленческого.
По сути, собственники бизнеса не могут получить прозрачную информацию о фактической прибыльности своего бизнеса, так как реальный финансовый результат отдельных компаний холдинга искажен, общий финансовый результат, проблемные точки бизнеса не определены. И в нашей практике у собственника часто возникает вопрос: «Вроде все работают в плюс, а дивидендов у меня нет уже несколько лет. Почему?»
Опираясь на многолетнюю практику анализа холдинговых структур, можно уверенно утверждать, что, если в холдинге существует в какой-либо форме регламент процесса организации договорной работы и определения цен на всей протяженности цепочки «производство — продажа конечному внешнему покупателю», собственники имеют представление о действительном положении бизнеса в целом и располагают всей необходимой информацией для принятия управленческих решений. Это особенно важно для тех компаний группы, у которых невысокая норма прибыли.
Контролируемые сделки между взаимозависимыми лицами: льготные системы налогообложения, налоговые льготы и связанные иностранные компании
Главная статья, которой руководствуются налоговые инспекторы, а значит, и бизнес, — 105.14 НК РФ. Цель такого контроля — стимулировать бизнес заниматься исключительно законными методами оптимизации налоговой нагрузки холдингов и легитимным налоговым планированием, а не злоупотреблять занижением налогооблагаемой базы. Выше мы уже рассматривали пример из судебной практики, связанный с претензиями налогового органа по международным сделкам, рассмотрим подробнее аргументы, на которые налоговый инспектор может опираться при проведении анализа.
Сделки между российскими юрлицами
Сделки суммой свыше 1 млрд руб. (по совокупному годовому объему) между связанными российскими компаниями попадают под особый налоговый контроль, если соответствуют одному из восьми признаков:
-
Стороны применяют разные налоговые режимы (например, одна — на ОСНО, другая — на УСН).
-
Одна из сторон освобождена от уплаты налога на прибыль.
-
Одна из сторон использует налоговые льготы или имеет убыток.
-
Сделка осуществляется через посредника.
-
Операции ведутся с участием организаций, не являющихся плательщиками налога на прибыль.
-
Одна из сторон зарегистрирована в субъекте РФ с пониженной ставкой налога на прибыль.
-
Одна из сторон — плательщик налога по пониженной ставке в рамках спецрежима.
-
Иные случаи, при которых сделка может повлиять на налоговую нагрузку.
Но вышесказанное не означает, что сделки объемом меньше, приводящие к занижению налогооблагаемой базы отдельной компании холдинга или холдинга в целом, останутся без внимания. Это лишь означает, что у вас не возникает обязанности подавать уведомление в ФНС о контролируемых сделках. Также следует помнить, что ст. 105.14 НК РФ в соответствии с п. 4 содержит исключения, позволяющие не признавать сделки контролируемыми.
Налоговый орган широко использует инструмент налоговой реконструкции. Если принято решение по применению данного инструмента, расчет доначислений по отдельным налогам производится исходя из реального экономического смысла сделок, а не из документального их оформления.
Таким образом, вне зависимости от примененных бизнесом схем занижения налогооблагаемой базы, доначисление налогов производится из понимания, что все сделки проведены в нормальных условиях без применения этих схем, в том числе с вовлечением компаний, имеющих налоговые льготы и применяющих специальные налоговые режимы.
Сделки с иностранными компаниями
Что касается сделок с компаниями, имеющими отличную от Российской Федерации юрисдикцию, они считаются контролируемыми при превышении порога в 120 млн руб. за календарный год. Налоговый контроль в соответствии с положениями ст. 105.14 НК РФ распространяется на следующие категории сделок с иностранцами:
-
сделки с взаимозависимыми иностранными организациями или физлицами. При этом надо помнить, что аффилированная сторона и связанная сторона — это разные понятия, а также следует не забывать об уровне влияния на принятие управленческих решений внутри российского бизнеса со стороны иностранной компании или иностранного физического лица;
-
сделки с компаниями, зарегистрированными в офшорных юрисдикциях из перечня Минфина, размещенного на официальном сайте Федеральной налоговой службы по ссылке https://www.nalog.gov.ru/rn77/related_activities/megdunarodnoe/spisok_ofshor/. За списком следует регулярно следить, так как обновления происходят довольно часто;
-
внешнеэкономическая деятельность без образования юрлица — например, через трасты и подобные формы;
-
сделки через посредников, если в конечном итоге контрагент — нерезидент. Количество посредников при этом не ограничено, каждая компания должна оценивать данный факт самостоятельно.
ФНС рассматривает такие сделки как потенциально рискованные с точки зрения вывода прибыли за рубеж или занижения налогооблагаемой базы в России. Поэтому они подлежат обязательному контролю — даже при отсутствии формальной аффилированности, то есть связи между компаниями.
***
Взаиморасчеты в холдинге — это система на стыке права, финансов и налогового планирования, к постановке которой необходимо подходить комплексно. Легитимность проводимых сделок достигается за счет документального оформления, экономического обоснования и соответствия реальности. И это одна из самых важных областей в управлении сложной холдинговой системой.