В условиях ужесточения налогового контроля и приостановления действия международных договоров об избежании двойного налогообложения налоговые органы все чаще применяют механизм налоговой реконструкции к трансграничным сделкам. Однако на практике этот инструмент, призванный определить действительные налоговые обязательства, нередко оборачивается против налогоплательщика. Вместо восстановления справедливости инспекции выбирают наиболее фискально обременительный вариант, игнорируя реальную экономическую суть операций. В статье рассматриваются пять ключевых проблем применения реконструкции, включая противоречивую квалификацию «технических» компаний, неправомерный отказ в льготах и асимметрию в доказывании, а также предлагаются пути решения этих вопросов.
Особую остроту проблеме придает позиция высших судебных инстанций, в частности постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, предоставившее налоговым органам право взыскивать доначисленный налог у источника непосредственно с налоговых агентов. Это привело к тому, что в правоприменительной практике происходит наложение международных концепций, таких как тест на определение фактического получателя дохода (ФПД) и тест основной цели (PPT), на внутрироссийские доктрины. Такое смешение концепций порождает неоднозначные, а порой и противоречивые судебные решения, в которых налоговая реконструкция — механизм определения действительных налоговых обязательств — смещается в сторону наиболее фискально обременительных для налогоплательщика вариантов.
На основе анализа позиций высших судов и актуальной правоприменительной практики рассмотрим пять ключевых тезисов, определяющих контуры налоговой реконструкции в сделках с иностранным элементом, а также обозначим существующие проблемы и возможные пути их решения.
Обязательность реконструкции как функция налогового контроля
Первый и основополагающий принцип заключается в том, что налоговая реконструкция является не просто правом, а обязанностью налогового органа. Исходя из самой сути и целей налогового контроля, инспекция обязана предпринять все исчерпывающие меры для установления действительного размера налогового обязательства, как только ею получена минимально необходимая для этого информация.
Эта позиция находит свое подтверждение в Определении Конституционного Суда РФ от 27.02.2018 № 526-О. Суд указал, что налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур устанавливать действительный размер налогового обязательства, что исключает возможность вменения налогоплательщику (налоговому агенту) налога в большем размере, чем это установлено законом. Важно подчеркнуть, что эта обязанность не зависит от признания вины налогоплательщиком или степени его содействия в раскрытии информации. Документом, фиксирующим итоговую сумму налога, в таком случае становится решение самого налогового органа, а от налогоплательщика не требуется самостоятельной корректировки отчетности.
Обязательность налоговой реконструкции особенно важна в контексте применения концепции фактического получателя дохода (ФПД) и так называемого «сквозного подхода», когда реальный бенефициар дохода известен налоговой инспекции. Зачастую в ходе проверки налоговый орган, доказывая, что промежуточная иностранная компания не является фактическим получателем дохода, одновременно устанавливает конечного бенефициара. Казалось бы, в такой ситуации логично применить «сквозной подход» и обложить доход по ставке, применимой к реальному получателю. Однако практика демонстрирует иные подходы.
пример 1
Дело ООО «Тагильское пиво» (№ А60-34102/2022).
Общество выплачивало роялти за товарные знаки кипрской компании. Налоговый орган установил, что кипрская компания является «технической»: не ведет реальной деятельности, не подает отчетность и не уплачивает налоги. Одновременно было установлено, что конечными бенефициарными владельцами являются физические лица — налоговые резиденты РФ. Вместо того чтобы применить «сквозной подход» и обложить выплаты как доход физических лиц (потенциально по ставке НДФЛ 13%), налоговый орган пошел по иному пути. Он отказал в применении СОИДН с Кипром, доначислил налог у источника по ставке 20% с суммы роялти, а также исключил эти суммы из расходов по налогу на прибыль как экономически необоснованные. Фактически, зная реальные параметры сделки, орган выбрал наиболее фискальный вариант, по сути, проигнорировав обязанность по определению действительного налогового обязательства.
пример 2
Дело АО «Москомерцбанк» (№ А40-8065/2018).
Банк выплачивал проценты по депозитам в адрес банков Австрии и Люксембурга, применяя льготы по СОИДН. Налоговый орган установил транзитный характер операций (депозиты финансировались за счет кредита от материнской компании — АО «Казкоммерцбанк») и признал европейские банки не являющимися ФПД. При этом сам же налоговый орган в своих документах указывал на АО «Казкоммерцбанк» как на конечного получателя дохода. Тем не менее, в применении льготной ставки 10% по СОИДН между Россией и Казахстаном было отказано со ссылкой на то, что налогоплательщик изначально не декларировал выплату в адрес казахстанского банка. Это демонстрирует формальный подход, при котором установление реального получателя дохода не приводит к реконструкции обязательств в соответствии с фактическими обстоятельствами.
Таким образом, несмотря на достаточно определенную позицию КС РФ, на практике налоговые органы, получив информацию о реальной структуре сделки, не всегда выполняют свою обязанность по полной и объективной реконструкции, что приводит к завышенным доначислениям.
Исключение налоговой правосубъектности «технической» компании
Логичным продолжением идеи о реконструкции является вопрос о статусе «технических» (кондуитных) компаний. Если компания признается лишь звеном в цепочке перевода средств, не ведущим самостоятельной экономической деятельности и не извлекающим из операции реальной выгоды, то возникает вопрос о ее налоговой правосубъектности в рамках данной конкретной операции.
Согласно п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Как разъясняет ФНС России (например, в письме от 09.03.2023 № ШЮ-4-13/2691@), это положение в полной мере относится и к иностранным организациям. Экономическая выгода предполагает, среди прочего, право реального распоряжения полученными средствами. «Техническая» компания, по определению, таким правом не обладает. Она является несуществующим субъектом с точки зрения реальных экономических правоотношений. Следовательно, если компания не ведет экономической деятельности, она не может получать и экономическую выгоду (доход).
В идеальной модели реконструкции это должно означать полное «игнорирование» такой компании при анализе налоговых последствий. Доход должен приписываться не ей, а конечному бенефициару. Однако судебная практика и здесь демонстрирует противоречия.
пример 3
Дело ООО «Тагильское пиво» (упомянуто выше).
Суды и налоговый орган признали кипрскую компанию «технической», а основной целью сделки — получение налоговой экономии. Тем не менее, выплаты были квалифицированы как доход (роялти) именно этой иностранной компании и обложены налогом у источника по ставке 20%. Произошла подмена понятий: с одной стороны, компанию признают фикцией, с другой — субъектом, получающим налогооблагаемый доход.
пример 4
Дело ООО «Грузовая компания «Новотранс» (№ А40-192349/22).
Иностранная компания (Маршалловы Острова) была признана «технической», контролируемой руководством российского общества. По мнению налогового органа, средства, перечисляемые данной компании, транзитом выводились на личные нужды руководства. Инспекция квалифицировала эти выплаты как «иные аналогичные доходы» иностранной организации от источника в РФ (подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ) и обложила их по ставке 20%. Опять же, доход был приписан «пустой» структуре, а не реальным выгодоприобретателям — физическим лицам, что привело бы к иному налогообложению (НДФЛ по ставке 13%).
Эти примеры показывают, что суды и налоговые органы, даже установив фиктивность иностранного контрагента, не решаются полностью исключить его из налоговых правоотношений. Это приводит к нелогичной ситуации, когда несуществующий с экономической точки зрения субъект признается получателем дохода для целей налогообложения, что искажает саму суть реконструкции.
Презумпция добросовестности налогоплательщика при переквалификации
Налоговая реконструкция призвана определить действительные налоговые обязательства, как если бы налогоплательщик не допустил злоупотребления правом. Этот подход предполагает, что к переквалифицированным доходам или операциям должны применяться все связанные с ними вычеты, расходы и льготы, которые были бы доступны при «правильном» структурировании сделки. Иными словами, переквалификация не должна носить карательный характер.
Однако на практике часто наблюдается иной подход. Налоговые органы, установив умышленные действия налогоплательщика, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды, отказывают в применении каких-либо льгот (включая положения СОИДН) к переквалифицированной сделке. В качестве обоснования часто используется ссылка на тест основной цели (PPT), содержащийся в многосторонней конвенции MLI и обновленных версиях СОИДН.
Данный тест гласит, что в льготе по СОИДН будет отказано, если ее получение было одной из основных целей сделки или структуры. Но ключевой момент заключается в том, что этот тест должен применяться к той операции, которую изначально заявлял налогоплательщик. Применять его к гипотетической, переквалифицированной налоговым органом сделке, которую налогоплательщик никогда не совершал и не декларировал, — методологически неверно.
пример 5
Дело АО «Рольф» (№ А40-6299/2022).
Доходы от продажи акций иностранной компании были переквалифицированы налоговым органом в «иные аналогичные доходы» (подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ), подлежащие налогообложению у источника по ставке 20%. При этом возможность применения каких-либо положений СОИДН к этому «новому» виду дохода даже не рассматривалась, поскольку изначальная структура была признана нацеленной на уклонение от уплаты налогов.
пример 6
Ситуация из практики.
По результатам предпроверочного анализа налоговый орган пришел к выводу о нереальности договора поставки и переквалифицировал платежи иностранному контрагенту в «иной доход». В обоснование отказа в применении льгот по СОИДН налоговый орган сослался на положения Модельной конвенции ОЭСР, MLI и практику Верховного суда (в частности, дело Уральского банка реконструкции и развития), которые касаются теста основной цели. Но все эти нормы относятся к анализу первоначальной сделки, а не к результату ее переквалификации. Если налоговый орган сам конструирует новую правовую реальность (например, заменяет поставку выплатой дивидендов), то к этой новой реальности и должны применяться соответствующие ей налоговые правила, включая возможные льготы.
Отказ в применении льгот к переквалифицированной операции превращает реконструкцию из правовосстановительного механизма в дополнительную санкцию, что противоречит ее правовой природе.
Целостность и экономический базис реконструкции
Налоговая реконструкция по своей сути является экономической, а не юридической операцией. Ее цель — определить чистый экономический ущерб, причиненный бюджету. Это означает, что при расчете действительных налоговых обязательств необходимо учитывать все операции, связанные с признанной нереальной сделкой, как увеличивающие, так и уменьшающие налоговую базу.
Если какая-то часть сделки или вся сделка признается недействительной (для целей налогообложения), то и все производные от нее операции утрачивают свои правовые квалификации. Аналогию можно провести со ст. 180 ГК РФ о последствиях недействительности части сделки: недействительность части сделки не влечет недействительности прочих ее частей, если можно предположить, что сделка была бы совершена и без включения недействительной ее части.
Расчет, по сути, должен сводиться к «математике»: совокупная налоговая база налогоплательщика по спорной операции, сформированная с учетом всех доходов и расходов (включая выплаты в пользу технического контрагента и полученные от него суммы в виде бонусов/премий и т.д.), корректируется на величину искажения. То есть при реконструкции налоговый орган должен определить, как выглядела бы «действительная» часть сделки (особенно, если она доходная и увеличивает налоговые обязанности) и была бы она совершена без основной части, а также каковы были бы ее налоговые последствия.
Баланс возможностей и проблема доказывания
Одной из самых острых проблем при реконструкции сделок с иностранным элементом является асимметрия в возможностях доказывания. Налоговые органы часто возлагают на российского налогоплательщика бремя подтверждения обстоятельств, находящихся вне зоны его контроля.
Классический пример — сделки с централизованным дистрибьютором группы компаний. Российскую организацию просят документально подтвердить и детально расшифровать функции, риски и затраты иностранного дистрибьютора, которые легли в основу его наценки. Требуется предоставить переписку, отчеты, калькуляции, при том в разрезе конкретных операций с российской стороной за прошлые периоды.
Очевидно, что у российского налогоплательщика таких документов нет и быть не может. Он находится в полной зависимости от доброй воли иностранного контрагента, который является отдельным юридическим лицом и не обязан вести учет в требуемом формате или представлять все свои документы, несмотря на взаимозависимость (существуют корпоративные/регуляторные ограничения и др.). Ситуация усугубляется текущими геополитическими ограничениями: доступ к общим серверам группы, где могла храниться переписка, может быть заблокирован, а коммуникация затруднена. Аргумент налогоплательщика о невозможности предоставить документы часто игнорируется, а отказ расценивается как косвенное подтверждение вины.
В таких условиях требуется пересмотр подходов к доказыванию. Невозможность предоставления документов третьих лиц не может быть решающим фактором для доначисления налогов. У налогоплательщика должен быть выбор: либо он предоставляет документы (если имеет такую возможность), либо используются альтернативные механизмы оценки. К таким механизмам относятся, например:
-
анализ документации по трансфертному ценообразованию (ТЦО), которая как раз и предназначена для экономического обоснования цен в сделках между взаимозависимыми лицами;
-
экономическая экспертиза: привлечение независимых экспертов для оценки рыночного уровня цен, наценок или стоимости услуг;
Возможно, стоит рассмотреть внедрение в налоговый процесс механизма комиссионной экспертизы, по аналогии со ст. 84 АПК РФ, где стороны могут представить свои вопросы экспертам для получения объективного заключения. Это позволило бы сместить фокус с формального наличия или отсутствия документов на экономическую суть операций.
Заключение и взгляд в будущее: к межотраслевой реконструкции
Анализ практики показывает, что налоговая реконструкция в трансграничных сделках — это сложный и противоречивый инструмент. Несмотря на наличие четких правовых ориентиров, заданных высшими судами, ее применение на местах часто носит фискально-обвинительный уклон. Обязанность налоговых органов по установлению действительных обязательств подменяется выбором наиболее налогоемкого варианта, логика экономической выгоды игнорируется в пользу формальной квалификации, а бремя доказывания становится для налогоплательщика невыполнимым.
Решение этих проблем лежит в плоскости последовательного применения принципов объективности, экономической обоснованности и соразмерности.
В качестве направления для дальнейшего развития концепции стоит также задуматься о межотраслевом характере реконструкции. Сегодня мы живем в парадигме, где переквалификация сделки для налоговых целей не влечет автоматических последствий для таможенного, валютного или гражданско-правового регулирования. Это выглядит непоследовательно, ведь публичные обязательства (налоговые, таможенные) всегда производны от единой экономической и правовой основы — самой сделки. Если налоговый орган доказал, что вместо импорта оборудования имела место выплата скрытых дивидендов, то логично предположить, что и таможенная стоимость этого «оборудования» должна быть скорректирована в сторону уменьшения, что приведет к снижению таможенных пошлин.
Создание универсального механизма переквалификации, последствия которого распространялись бы на все смежные отрасли публичного права, позволило бы обеспечить целостность и справедливость правового регулирования, сделав налоговую реконструкцию по-настоящему сбалансированным инструментом восстановления нарушенных интересов как государства, так и бизнеса.