Анализ судебной практики по налоговым спорам помогает нам ориентироваться в текущих подходах к вопросам учета тех или иных операций. Но что более ценно, ориентирует нас при планировании финансово-хозяйственных операций, поскольку позволяет спрогнозировать возможные проблемы при взаимодействии с налоговыми органами. До завершения 2025 г. остается много времени. Тем не менее уже можно попытаться выделить основные тренды споров с налоговыми органами в текущем году, а также предъявляемых ими претензий. Итак, что изменилось в этом году по сравнению с предыдущими годами, а что остается прежним?
Продолжение развития судебной практики по некоторым направлениям
Если еще несколько лет назад отмечалась некоторая группировка споров, которые наиболее часто встречались в практике, то сейчас сохраняется тенденция анализа практически всех аспектов налоговых отношений и, как следствие, возникновение споров, затрагивающих практически все аспекты налоговых обязательств.
Рассмотрим наиболее чувствительные из них, в первую очередь, с позиции потенциальных больших доначислений.
Дробление бизнеса: новые риски и судебная практика
Прежде всего следует отметить споры о вменении «дробления бизнеса».
Данная категория споров однозначно сопровождается крупными, а подчас неподъемными для налогоплательщиков доначислениями. И это понятно, поскольку одному налогоплательщику доначисляют налоги и пени с оборотов иных компаний, индивидуальных предпринимателей, анализ взаимоотношений с которыми позволил налоговым органам сделать вывод о наличии схемы «дробления бизнеса».
При этом распространенной и общепринятой практикой ведения предпринимательской деятельности группой компаний является разделение функций между ее участниками, в том числе, например, на производственные и сбытовые.
Такой подход позволяет сконцентрировать деятельность компаний на конкретных направлениях, финансировать их развитие, действуя в рамках «узкой» сферы. Отпадает необходимость одновременного инвестирования в рамках одной компании в такие разные области, как производство и сбыт продукции, которые требуют разного опыта, знаний и понимания перспектив. Одна компания получает возможность сосредоточиться на развитии производства, например, инвестируя в совершенствование технологий и качества продукции, а другая — развивать навыки своих сотрудников, ответственных за взаимодействие с конечными покупателями, и вкладываться в узнаваемость продукции на рынке и т.п.
Однако если в группе компаний отсутствует бизнес-причина ведение деятельности несколькими юридическими лицами, то это обязательно попадет под особый контроль налоговых органов.
Так, еще в 2017 г. ФНС России в письме от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ изложила общие признаки (критерии), свидетельствующие о согласованности действий участников схем «дробления» с целью снижения налоговых обязательств.
Практика показывает, что налоговый орган нередко придерживается стандартного списка критериев, не вдаваясь в детали ведения бизнеса «подозреваемых», и суды нередко поддерживают такой подход. При этом важно отметить, что суды при рассмотрении споров обращают внимание не на отдельные сформулированные ФНС России критерии, а анализируют совокупность обстоятельств, на основании которых решается вопрос о применении схемы «дробления» бизнеса в целом.
Однако в текущем году имел место интересный случай: суд апелляционной инстанции в деле № А45-11180/2023 поддержал не инспекцию, а налогоплательщика, отменив решение суда первой инстанции. Кассационная инстанция оставила в силе постановление апелляционного суда, тем самым вопреки складывающейся практике суды установили при рассмотрении спора наличие бизнес-причин при разделении производственной и торговой деятельности в группе компаний.
Переквалификация договоров с самозанятыми: двойное налогообложение
Следующим трендом является увеличение правоприменительной практики по спорам в связи с привлечением самозанятых, переквалификацией гражданско-правовых договоров в трудовые.
Переквалификация отношений между налогоплательщиком и физическим лицом, привлекаемым на основании гражданско-правового договора, в трудовые, уже стала обыденной в правоприменительной практике.
При этом если раньше споры ограничивались корректировкой налога на прибыль и/или доначислением НДФЛ, то в настоящий период увеличилось количество дел, связанных с доначислением взносов, уплачиваемых в различные фонды. А это приводит к очень большим доначислениям.
Более того, увеличивается количество споров, когда переквалификация происходит и в отсутствии какой-либо видимой экономии на налогах.
В этой связи интересно, например, дело № А40-200969/24-116-1500, в котором отсутствовала экономия на «зарплатных» налогах и взносах.
В данном деле налоговый орган попытался (и на данный момент безуспешно) «вменить» налогоплательщику работников своих контрагентов, хотя последние исправно удерживали НДФЛ и уплачивали взносы.
Фактически такая переквалификация позволяет взимать «зарплатные налоги и сборы» дважды: с дохода, выплаченного непосредственно работнику/работникам контрагентом и начислить НДФЛ и сборы с суммы, которую налогоплательщик выплатил контрагенту, квалифицируя ее как заработную плату данного работника/ работников, несмотря на то, что отсутствуют трудовые отношения с налогоплательщиком, не получены от него доходы и доходы не персонализированы, то есть выплачены одной суммой контрагенту без распределения на конкретных физических лиц).
Стоит отметить, что практика по данной категории споров противоречива. В переквалификации, например, было отказано при рассмотрении спора по делу № А43-14993/2024. Так же решился спор в пользу налогоплательщика в деле № А06-2464/2023, хотя спор и не закончился, поскольку находится на рассмотрении в кассационной инстанции.
В то же время ряд споров завершились и с отрицательным результатом для налогоплательщиков (например, по делам № А35-6936/2023, № А43-13674/2024 и № А62-1914/202), по делу № А40-65524/2024 ожидается рассмотрение в кассационной инстанции, по делу № А13-4046/2022 — в апелляционной инстанции.
Кроме того, в начале февраля текущего года было опубликовано очень важное Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации, в котором решался принципиальный вопрос о том, учитывается ли уплаченный самозанятыми налог на профессиональный доход при расчете суммы недоимки по НДФЛ, подлежащей уплате налоговым агентом при переквалификации отношений с самозанятыми в трудовые отношения (дело № А76-20897/2023).
Напомним, что при переквалификации отношений в трудовые, тем более в ситуации, когда речь идет о работниках других компаний, или о самозанятых, индивидуальных предпринимателей, уплаченные налоги с их доходов учитывались при расчете доначисляемых налогов, руководствуясь принципом определения действительных налоговых обязательств (ст. 54 НК РФ).
В этой связи вышеупомянутое Определение ВС РФ изменило данный подход. Вопреки ранее сложившейся практике Коллегия ориентирует арбитражные суды на то, что суммы налога на персональный доход не могут быть «автоматически зачтены» в счет недоимки по НДФЛ в отсутствие соответствующего волеизъявления налогоплательщика — работника.
Это важно принимать во внимание налогоплательщикам. Теперь при переквалификации гражданско-правовых отношений, например, с самозанятыми, нельзя будет настаивать на зачете уплаченных ими налогов против доначисленного НДФЛ. Но это не исключает право самих самозанятых заявить о таком вычете, поскольку в противном случае можно утверждать о двойном налогообложении с одного и того же дохода.
Недобросовестные поставщики: как ФНС расширяет зону доначислений
Постоянное обновление практики продолжается и по необоснованной налоговой выгоде в отношении недобросовестных поставщиков.
Данные примеры наглядно демонстрируют необходимость регулярного обновления актуальности тех или иных подходов к рассмотрению споров.
При этом и по данной категории споров справедливо отметить изменения подхода к доначислениям.
Если ранее практически в каждом случае выявления факта получения необоснованной налоговой выгоды в связи со взаимодействием с техническими компаниями необходимо было обосновать, что именно данный налогоплательщик, которому отказывают в получении налоговой выгоды (например, в вычетах по НДС или расходах по налогу на прибыль) являлся бенефициаром, то есть лицом, которое получило выгоду от работы с такими техническими компаниями, то в настоящий момент стала развиваться практика, когда доначисления налогов производятся нескольким налогоплательщикам, участвующим в цепочке взаимоотношений с техническими компаниями. Например, конкретному налогоплательщику отказывают в налоговом вычете по НДС на том основании, что его контрагент взаимодействовал с технической компанией. Одновременно и контрагенту налогоплательщика также доначисляют НДС по причине взаимодействия с технической компанией, которая не уплачивала НДС с полученного от контрагента вознаграждения.
Таким образом, корректируется НДС со всех или некоторых операций участников хозяйственных отношений лишь по той причине, что кто-то из контрагентов в данной цепочке имел гражданско-правовые отношения с недобросовестным налогоплательщиком.
Возврат старых претензий: что проверяют налоговики
Отметим сохранения тенденций к пересмотру уже устоявшихся позиций в правоприменительной практике.
Налоговые льготы под прицелом: когда суд встает на сторону ФНС
Новый всплеск интереса со стороны налоговых органов получили вопросы применения налоговых льгот.
Применяете или планируете применять налоговые льготы? Обязательно будьте готовы к особому вниманию проверяющих в рамках контрольных мероприятий, даже в том случае, если вы никаким образом не изменили принципы использования льготы.
Судебная практика, связанная с оспариванием правомерности применения налоговых льгот, продолжает активно развиваться.
В качестве примера предлагаем обратить внимание на свежий тематический спор, проигранный налогоплательщиком — резидентом территории опережающего социально-экономического развития (ТОСЭР) в суде первой инстанции (дело № А76-15215/2023).
Плательщик применял пониженные тарифы страховых взносов, на основании абз. 2 п. 10.1 ст. 427 НК РФ, согласно которому это возможно только в отношении физических лиц, занятых на новых рабочих местах.
Спор возник в связи с квалификацией понятия «новое рабочее место». Одна из претензий налогового органа касалась сотрудников, которые ранее работали в материнской компании, также являющейся резидентом ТОСЭР. В связи с этим применение льготы было признано неправомерным. При этом довод плательщика о том, что при заключении инвестиционного соглашения никаких возражений от вышестоящего налогового органа не было, был отклонен судом. Хотя одним из принципов регулирования налоговых правоотношений является недопустимость оценки решений хозяйствующих субъектов с точки зрения их целесообразности и фактически достигнутого результата, вопрос о том, была ли достигнута цель реализации инвестиционного проекта (или могла бы она в принципе быть достигнута, как в рассмотренном деле), как правило, становится краеугольным камнем в подобных спорах.
Таким образом, разрешение споров, связанных с обоснованностью применения налоговых льгот, обычно выходит за рамки установления формального соответствия поведения лица, применившего льготу, требованиям законодательства.
НДС при передаче имущества: новые споры вокруг старых норм
Другим примером может служить спор в отношении необходимости уплаты НДС с имущества, переданного материнским обществом в качестве вклада в имущество дочерней компании в инвестиционных целях.
Несмотря на прямую норму подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которому не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов), в деле № А65-19667/2024 (ООО «ВиАЗ» против ИФНС по городу Набережные Челны Республики Татарстан) налоговый орган настаивал на доначислении НДС с указанной передачи имущества, обосновывая формальное неупоминание в п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ (объект налогообложения и освобождение от обложения НДС) операций по передаче имущества в качестве вклада в имущество (см. письмо Минфина России от 09.03.2023 № 03-07-15/20469).
Следует отметить, что суд встал на сторону налогоплательщика, указывая на наличие прямой нормы ст. 39 НК РФ.
Продолжают подниматься также вопросы относительно квалификации имущества с точки зрения отнесения его к движимому или недвижимому.
Данные примеры свидетельствуют о том, что решенных вопросов даже на ближайшую перспективу нет, и нам необходимо постоянно мониторить развитие практики.
Почему сокращается число судебных споров?
По данным ВС РФ за 2024 г. продолжается сокращение количества судебных налоговых споров.
При этом существенно сократилось как количество заявлений в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ, так и тем более их принятие к рассмотрению.
При принятии решения, идти в суд или нет, все чаще анализируется не столько вопрос финансовых издержек, сколько временных, репутационных, и, безусловно, непредсказуемость исхода спора.
Между тем, как и раньше, есть разные подходы в толковании норм права, оценки доказательств, квалификации операций и сделок.
Количество и объем претензий со стороны налоговых органов не изменились. Споры продолжают неплохо разрешаться на досудебной стадии.
Досудебное урегулирование: недооцененная стадия
В этой связи пару слов о трендах досудебного урегулирования споров.
- Динамичность риск-ориентированного подхода.
На уровне ФНС РФ происходит постоянная работа над надстройкой рисков, постоянный их мониторинг с учетом реальных экономических обстоятельств, экономических факторов, геополитических сложностей и так далее, что позитивно.
- Усиление значимости взаимодействия с налогоплательщиками на стадии предпроверочного контроля.
Много об этом говорят, и мы согласны с этим трендом. Нельзя пропускать эту стадию взаимодействия с налоговыми органами.
К сожалению, эта стадия налогового контроля не урегулирована на должном уровне в налоговом законодательстве. Но недооценить ее эффективность для снятия возможных споров с налоговыми органами неправильно.
Предпроверочный анализ сейчас является фактически подтверждением и представлением налогоплательщику выводов налогового органа о потенциальных выявленных рисках. Соответственно, проигнорировали стадию, или плохо отработали ее — ждите полноценную выездную налоговую проверку, которая по факту сейчас представляет форму закрепления результатов предпроверочного анализа.
Не следует недооценивать оперативность внутриведомственного взаимодействия, и не только информацией, но и, что более важно, — подходов и методик (тот же риск-ориентированный подход).
***
Таким образом, все чаще оценка результатов споров сдвинута на досудебную стадию, в результате чего происходит добровольная корректировка и доплата налогов.
В этой связи основным выводом является необходимость постоянного анализа актуальной правоприменительной (не только судебной!) практики.