Если компания осуществляет импорт товаров на территорию ЕАЭС, она должна поддерживать свою рентабельность не только выше минимального рыночного уровня (чтобы избежать налоговых доначислений), но и ниже максимально допустимых значений (чтобы не вызвать подозрений таможни в занижении стоимости ввозимых товаров). Двойственность требований со стороны контролирующих органов создает сложную задачу балансирования между двумя видами рисков. Рассмотрим, как документация по трансфертному ценообразованию (ТЦО), используемая для целей налогового контроля, становится ключевым инструментом в таможенных спорах для доказывания рыночного уровня цен и отсутствия манипуляций в сделках между взаимосвязанными лицами.
Методы ТЦО
При анализе контролируемых сделок и подготовке документации по ТЦО важным этапом является изучение рентабельности и рыночного уровня цен. На первом этапе анализа выбирается один из методов ТЦО, указанных в ст. 105.7 НК РФ, или их комбинация. В случае реализации товаров в некоторых случаях может применяться метод, основанный на сравнении цен (метод сопоставимых рыночных цен), однако чаще используются методы, основанные на анализе рентабельности (методы цены последующей реализации, сопоставимой рентабельности, затратный метод).
В ходе данного анализа, принимая во внимание финансовые показатели независимых компаний, определяется рыночный интервал рентабельности, на основе которого делается вывод о рыночном характере цен в рассматриваемых внутригрупповых операциях.
На практике налоговые и таможенные органы применяют различные подходы к оценке рентабельности, что требует от компаний особого внимания при формировании ценовой политики.
Налоговый контроль: риски и корректировки
Налоговый контроль сосредоточен на выявлении случаев преднамеренного искажения цен в сделках с взаимозависимыми лицами.
Основной риск для налогоплательщика заключается в занижении или завышении рентабельности (в зависимости от направления потока реализации товара) по сравнению с ее рыночным значением, что может быть расценено как вывод части прибыли из-под налогообложения в юрисдикцию с более низкой ставкой налога на прибыль.
В случае выявления таких ситуаций налоговые органы имеют право скорректировать налоговую базу.
Кроме того, начиная с 2024 г. такая корректировка может производиться налоговыми органами не на основе границ рыночного интервала, а с учетом его медианного значения, что может значительно увеличить налоговые риски и соответствующие доплаты.
Таможенный контроль: фокус на стоимость ввозимых товаров
Контроль за таможенной стоимостью, осуществляемый таможенными органами в отношении сделок между взаимосвязанными лицами, основывается на другом аспекте — выявлении потенциального занижения таможенной стоимости ввозимых товаров. Таким образом, высокая рентабельность импортирующей компании может рассматриваться как признак намеренного занижения цен на ввозимые товары (то есть занижения базы для начисления ввозных таможенных платежей). В нашей практике часто встречаются случаи, когда в таких обстоятельствах таможенные органы требуют документального подтверждения обоснованности заявленной стоимости товаров и при наличии оснований производят ее корректировку.
Это заставляет компании поддерживать рентабельность не только выше минимального рыночного уровня, но и ниже максимально допустимых значений. Подобная двойственность требований со стороны контролирующих органов создает для участников внешнеэкономической деятельности сложную задачу балансирования между налоговыми и таможенными рисками.
Правовые основания для использования ТЦО
Возникает вопрос: если в рамках налоговых отношений требование о подготовке и использовании документации по ТЦО прямо указано в разд V.1 НК РФ, то что может объяснить ее применение таможенными органами для контроля за таможенной стоимостью при сделках с взаимозависимыми лицами?
Согласно п. 7 постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 49 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике в связи с вступлением в силу Таможенного кодекса Евразийского экономического союза» (ТК ЕАЭС) (далее — Постановление Пленума ВС РФ № 49), разрешается применять консультативные заключения Всемирной таможенной организации (далее — ВТамО) в случаях, когда в актах таможенного регулирования отсутствуют необходимые положения.
Кроме того, согласно п. 14.1 Технического комитета ВТамО, заключение о ТЦО, выполненное с использованием метода сопоставимой рентабельности, может служить подтверждением обстоятельств, связанных со сделкой, а также отсутствия влияния взаимозависимости сторон на стоимость ввезенных товаров.
Также в комментарии 23.1 Технического комитета ВТамО рекомендуется использовать отчеты по ТЦО для выяснения обстоятельств, связанных с продажей, при оценке таможенной стоимости. Применение таких отчетов должно рассматриваться индивидуально в каждом конкретном случае.
Таким образом, существуют правовые основания для применения консультативных заключений ВТамО, заключений о ТЦО и отчетов о ТЦО в сфере таможенных правоотношений для подтверждения того, что взаимосвязь между продавцом и покупателем не влияет на цену сделки.
Практика применения
На основе нашего опыта таможенные органы обычно не запрашивают и не принимают ТЦО-документацию от участников внешнеэкономической деятельности в ходе проверок, ссылаясь на различия между таможенными и налоговыми правоотношениями (методы ТЦО, установленные налоговым законодательством, не могут быть использованы в рамках таможенных отношений).
Следует отметить, что в настоящее время наблюдается тенденция к использованию ТЦО-документации судами в контексте таможенных споров.
В деле № A68-9918/2024 (ООО «Гербалайф Интернэшнл РС» против Тульской таможни по вопросу оспаривания решения о включении дивидендов в таможенную стоимость ввезенных товаров) основным доводом импортера стало доказательство того, что взаимосвязь между продавцом и покупателем не оказала влияния на цену сделки. В процессе обжалования доначислений таможенные органы получили от импортера аргументы, опровергающие необходимость включения дивидендов в таможенную стоимость.
Экспортные декларации, расчеты наценки и отчет о ТЦО продавца подтвердили, что цена товаров находилась на уровне рыночных цен, а операционная рентабельность продавца соответствовала рыночным стандартам.
Кроме того, отчет о ТЦО и бухгалтерская справка с анализом финансовых показателей подтвердили, что рентабельность операций после ввоза товаров в Россию также соответствовала показателям независимых сопоставимых компаний. Это подтверждало отсутствие завышения цен и искусственного получения сверхприбыли, которая могла бы быть выведена через дивиденды.
Также были представлены независимое экспертное заключение и расчет проверочных величин по методу вычитания в соответствии со ст. 43 ТК ЕАЭС. В результате суд первой инстанции пришел к выводу, что представленные доказательства исключают возможность манипуляций с таможенной стоимостью.
Документация по ТЦО как ключевое доказательство
Согласно Решению Коллегии ЕЭК от 20.12.2012 № 283 «О применении метода определения таможенной стоимости товаров по стоимости сделки с ввозимыми товарами (метод 1)» для подтверждения отсутствия влияния взаимозависимости необходимо анализировать условия сделки, включая ценовую практику в отрасли, сопоставимость цен с независимыми контрагентами и достаточность прибыли продавца. Как показывает опыт, документация по ТЦО является одним из ключевых доказательств соответствия цен рыночным условиям.