С внедрением с 2025 г. прогрессивной шкалы НДФЛ и иных изменений в области персонального налогообложения на практике стали возникать неоднозначные ситуации, требующие детального анализа. Статья отвечает на ряд практических вопросов: возможно ли применить вычет на благотворительность с дохода, облагаемого по ставке 22%; почему работодатель не вправе удерживать НДФЛ по повышенной ставке, учитывая доходы сотрудника из других источников; как облагается НДФЛ непропорционально распределенная между участниками прибыль общества; а также как применяется льгота при продаже доли ООО, если получение дохода и переход права собственности приходятся на разные налоговые периоды (до и после 1 января 2025 г. соответственно).
Вычет на благотворительные расходы: тонкости применения шкалы
Рассмотрим ситуацию возможности получения вычета с дохода, облагаемого по максимальной ставке НДФЛ.
С 1 января 2025 г. вступила в силу новая пятиступенчатая прогрессивная шкала НДФЛ, основанная на изменениях, предусмотренных Федеральным законом от 12.07.2024 № 176-ФЗ. Напомним, что согласно обновленной редакции НК РФ, доходы физических лиц, входящие в основную налоговую базу, будут облагаться по следующим ставкам в зависимости от дохода:
-
до 2,4 млн руб. — 13%;
-
от 2,4 до 5 млн руб. — 15%;
-
от 5 до 20 млн руб. — 18%;
-
от 20 до 50 млн руб. — 20%;
-
свыше 50 млн руб. — 22%.
Как и раньше, доходы по основной налоговой базе могут быть уменьшены на сумму социальных налоговых вычетов, однако важно отметить, что для всех видов вычетов законодательством установлены определенные лимиты или ограничения. На практике все чаще наблюдается тенденция использования социального налогового вычета на расходы, связанные с благотворительностью.
При расчете налоговых баз налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в размере средств, направленных в качестве пожертвований в организации, указанные в законодательстве. Данный вычет предоставляется в размере фактически понесенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде и относящегося к основной налоговой базе.
С 2025 г. изменился перечень доходов, входящих в основную налоговую базу. Например, теперь к основной налоговой базе не относятся доходы от процентов по банковским вкладам (остаткам на счетах) в российских банках.
Таким образом, если налогоплательщик планирует использовать социальный налоговый вычет на благотворительные расходы, ему нужно учитывать только доходы из основной налоговой базы с применением ставки налога от 13 до 22%.
В период применения двухступенчатой прогрессивной шкалы НДФЛ со ставками 13 и 15% с 2021 по 2024 г. сложилась практика, позволяющая применять вычет на благотворительные расходы к части дохода основной налоговой базы, облагаемой по более высокой ставке (15%), а затем, если останется остаток вычета, использовать его для дохода, облагаемого по меньшей ставке (13%).
С введением новой пятиступенчатой прогрессивной шкалы НДФЛ ожидаем, что такая практика будет продолжена.
Физические лица, уплатившие НДФЛ по ставке 22%, смогут заявить социальный налоговый вычет на благотворительные расходы в отношении той части основной налоговой базы, с которой был уплачен этот налог. Соответственно, существует возможность вернуть НДФЛ по ставке 22% с суммы благотворительных расходов, не превышающих лимит в 25% основной налоговой базы.
Таким образом, возможно применение налогового вычета по ставке НДФЛ соответствующей части основной налоговой базы в порядке убывания, начиная с максимальной ставки.
НДФЛ у агента: почему работодатель не может удержать налог по повышенной ставке
С 1 января 2025 г. для большинства видов доходов физических лиц — налоговых резидентов действует пятиступенчатая прогрессивная шкала НДФЛ со ставками от 13 до 22%.
Эти ставки применяются к общему годовому доходу, который может включать выплаты от нескольких налоговых агентов (например, заработную плату от разных работодателей). Согласно налоговому законодательству, каждый налоговый агент начинает расчет налога по ставке 13%, не принимая во внимание доходы физического лица от других источников. В результате сумма налога, фактически удержанного налоговыми агентами, может оказаться ниже той, которая должна быть уплачена в бюджет при применении прогрессивной шкалы к общему годовому доходу.
В связи с этим возникает вопрос: имеет ли право налоговый агент удерживать НДФЛ с дохода физического лица по повышенной ставке, учитывая при этом доходы от других налоговых агентов, полученные ранее в этом же году?
Практика показывает, что нет, не имеет, и данная позиция подтверждается Минфином России в ряде разъяснений (см., например, письмо от 18.07.2024 № 03-04-09/67335).
Более того, удержание НДФЛ по повышенной ставке по заявлению физического лица также не предусмотрено. Доплату НДФЛ осуществляет само физическое лицо по уведомлению от Федеральной налоговой службы в конце следующего года.
Если же налоговый агент принимает решение удержать НДФЛ по повышенной ставке, это может привести к избыточному удержанию налога и создать риски привлечения налогового агента к ответственности за нарушение трудового законодательства, а также за предоставление недостоверной информации налоговым органам.
Непропорциональные выплаты = Дивиденды?
Является ли непропорционально распределенная прибыль дивидендами или нет?
В обычной ситуации, согласно законодательству об обществах с ограниченной ответственностью, прибыль, подлежащая распределению между участниками, делится пропорционально их долям в уставном капитале. Однако устав общества может предусматривать иной порядок распределения прибыли, который может быть изменен по решению общего собрания участников при единогласном голосовании.
Согласно НК РФ, такое пропорциональное распределение прибыли среди участников считается выплатой дивидендов. Когда прибыль распределяется непропорционально долям участников, возникает вопрос о том, какая ставка налога должна применяться. То есть будет ли такой доход квалифицирован как дивиденды с соответствующей ставкой налога 13/15%, или же он будет расцениваться как иной доход, к которому должна применяться ставка от 13 до 22%?
Из-за противоречий между законом об обществах с ограниченной ответственностью и НК РФ нельзя однозначно отнести непропорциональное распределение прибыли к дивидендам. Однако, основываясь на последних разъяснениях Минфина России в письме от 12.03.2025 № 3Г-2-11/3767@, которые подчеркивают необходимость раздельного учета налоговой базы по дивидендам и основной налоговой базы, можно сделать вывод, что даже непропорционально распределенная часть прибыли будет облагаться налогом по ставкам 13/15%, поскольку в целом такое распределение признается дивидендами.
НДФЛ при продаже доли в ООО: дата получения дохода vs. дата перехода права собственности
Разберем особенности применение пятилетней налоговой льготы.
На практике при продаже долей в обществе возникают ситуации, когда продавец получает доход в один налоговый период, а право собственности переходит к покупателю в другой налоговый период. Учитывая то, что до 1 января 2025 г. доход продавца от продажи долей, которыми он владеет более пяти лет, полностью освобождался от налогообложения, а после изменений в НК РФ, вступивших в силу 1 января 2025 г., освобождение касается только части дохода до 50 млн руб., возникает вопрос о дате возникновения налогооблагаемого события.
Согласно ГК РФ и закону об обществах с ограниченной ответственностью, моментом перехода права собственности на долю в ООО считается дата внесения записи в единый государственный реестр юридических лиц.
В то же время, согласно НК РФ, датой получения дохода признается день получения оплаты за проданную долю в обществе.
Таким образом, если доход от продажи доли был получен в 2024 г., а ее передача произошла в 2025 г., то льгота будет применяться согласно правилам, действовавшим до 1 января 2025 г.