Изменения в законодательство, внесенные Федеральным законом от 11.03.2024 № 45-ФЗ, разрешают использовать цифровую валюту как средство платежа в трансграничных сделках. Каким образом вести бухгалтерский и налоговый учет цифровой валюты, если она используется для оплаты товаров и услуг иностранным поставщикам? Организация не занимается майнингом цифровой валюты. С какими налоговыми рисками могут столкнуться организации при использовании цифровой валюты как средства платежа в трансграничных сделках? Каким образом обрабатывать доходы и убытки от операций с цифровой валютой для целей налогообложения? Как обрабатывать случаи потери доступа к криптовалютным кошелькам?
В целях применения Налогового кодекса РФ цифровая валюта признается имуществом, ее передача в счет оплаты товаров, работ, услуг, приобретенных по внешнеторговым договорам (контрактам), квалифицируется как реализация цифровой валюты.
При реализации цифровой валюты НДС исчислять не нужно (это операция, не признаваемая объектом обложения НДС), но, автор полагает, возникает необходимость ведения раздельного учета «входного» НДС.
В целях налогообложения прибыли следует признать доход от реализации цифровой валюты, который в силу специального регулирования определяется исходя из фактической цены реализации цифровой валюты (то есть исходя из цены сделки), но не ниже рыночной котировки данной цифровой валюты, уменьшенной на 20%.
Полученный доход можно уменьшить на стоимость приобретения переданной цифровой валюты, а также на затраты на ее реализацию.
Доходы и расходы от реализации цифровой валюты, возникшие в связи с ее использованием в качестве средства платежа, учитываются в общей налоговой базе по налогу на прибыль. Соответственно, если цифровая валюта будет передана с убытком, то таковой увеличит общую сумму налогового убытка организации либо уменьшит ее прибыль.
Бухгалтерский учет операций с цифровой валютой на уровне российского законодательства о бухгалтерском учете не урегулирован, нет специальных норм по учету цифровой валюты и в МСФО.
Учитывая, что организация приобретает цифровые активы с целью их передачи в счет оплаты товаров (работ, услуг), приобретенных по внешнеэкономическому договору (контракту) (то есть, по сути, с целью их передачи другому лицу на возмездной основе), автор полагает, что в бухгалтерском учете такие активы можно отразить в составе запасов в качестве товаров.
Автор считает, что утрату доступа к криптовалютным кошелькам (данный факт может быть установлен и документально зафиксирован при проведении инвентаризации) следует расценивать как выявление факта недостачи актива (цифровой валюты) с вытекающими отсюда соответствующими последствиями.
Обоснования позиций
Отношения, возникающие при обороте цифровой валюты в Российской Федерации, включая ее майнинг, регулируются Федеральным законом от 31.07.2020 № 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Цифровой валютой признается совокупность электронных данных (цифрового кода или обозначения), содержащихся в информационной системе, которые предлагаются и (или) могут быть приняты в качестве средства платежа, не являющегося денежной единицей РФ, денежной единицей иностранного государства и (или) международной денежной или расчетной единицей, и (или) в качестве инвестиций и в отношении которых отсутствует лицо, обязанное перед каждым обладателем таких электронных данных, за исключением оператора и (или) узлов информационной системы, обязанных только обеспечивать соответствие порядка выпуска этих электронных данных и осуществления в их отношении действий по внесению (изменению) записей в такую информационную систему ее правилам (ч. 3 ст. 1 Закона № 259-ФЗ).
НДС
Федеральным законом от 29.11.2024 № 418-ФЗ в Налоговый кодекс внесены нормы, касающиеся налогообложения операций по осуществлению майнинга и по реализации цифровой валюты, вступившие в силу 01.01.2025.
Для Налогового кодекса цифровая валюта (в том числе цифровая валюта, используемая в качестве средства платежа по внешнеторговым договорам (контрактам) в рамках экспериментального правового режима в сфере цифровых инноваций) признается имуществом (п. 2 ст. 38 НК РФ).
Товаром для целей Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, реализацией также признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
Действия, не признаваемые реализацией товаров, работ или услуг, приведены в п. 3 ст. 39 НК РФ. Среди них — осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики). Осуществление операций, связанных с оборотом цифровой валюты, в п. 3 ст. 39 НК РФ не числится.
Не признаются объектом обложения НДС:
-
операции по осуществлению майнинга цифровой валюты (подп. 27 п. 2 ст. 146 НК РФ);
-
операции по реализации цифровой валюты (подп. 28 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Таким образом, при использовании цифровой валюты в качестве средства платежа (при передаче цифровой валюты в счет оплаты товаров, работ, услуг, приобретенных по внешнеторговым договорам (контрактам)) происходит ее реализация. При этом НДС исчислять не нужно, так как нет объекта налогообложения.
Вместе с тем автор полагает, что у организации возникает необходимость ведения раздельного учета НДС по товарам (работам, услугам), используемым одновременно и в облагаемых, и в не облагаемых НДС операциях (как правило, это так называемые общехозяйственные расходы) (п. 4 ст. 170 НК РФ). В отличие от цифровых финансовых активов, особенности определения пропорции для разделения «входного» НДС при осуществлении операций по реализации цифровых валют в п. 4.1 ст. 170 НК РФ не установлены. Не исключаем, что таковые появятся.
Также напомним, что раздельный учет можно не вести, если сработает правило 5%.
Налог на прибыль организаций
Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, производные финансовые инструменты. Этот список теперь дополняет цифровая валюта.
Особенности определения налоговой базы по операциям с цифровой валютой устанавливаются с учетом положений новой ст. 282.3 НК РФ (п. 24 ст. 274 НК РФ).
Налоговая база по операциям с цифровой валютой определяется отдельно от общей налоговой базы (п. 1 ст. 282.3 НК РФ), исключение — использование цифровой валюты в качестве средства платежа по внешнеторговым договорам (контрактам) (п. 8 ст. 282.3 НК РФ).
Доходы и расходы по операциям с цифровыми валютами (за исключением доходов и расходов, связанных с осуществлением майнинга цифровой валюты) в рамках экспериментального правового режима в сфере цифровых инноваций, предусматривающего использование цифровой валюты в качестве средства платежа по внешнеторговым договорам (контрактам), учитываются в общей налоговой базе.
Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 4 ст. 274 НК РФ).
Понимаем, что при определении величины дохода от реализации цифровой валюты, в том числе в ситуации, когда таковая используется в качестве средства платежа, следует учитывать положения ст. 282.3 НК РФ (разъяснений от чиновников по данной проблематике не нашлось).
Доход (выручка) от реализации цифровой валюты определяется исходя из фактической цены реализации такой цифровой валюты (то есть исходя из цены сделки), но не ниже рыночной котировки такой цифровой валюты, уменьшенной на 20%.
При этом доход (выручку) от реализации цифровой валюты можно уменьшить на ее стоимость и затраты на реализацию такой цифровой валюты.
Если цифровая валюта была приобретена, ее стоимость определяется исходя из цены приобретения, но не выше рыночной котировки цифровой валюты, увеличенной на 20%.
Рыночной котировкой цифровой валюты признается цена закрытия, рассчитываемая иностранным организатором торговли (включая биржу) по сделкам, совершенным через него в течение торгового дня (см. подробнее в п. 2 ст. 282.3 НК РФ).
Стоимость выбывшей цифровой валюты списывается на расходы одним из следующих методов:
-
по стоимости первой по времени приобретения (ФИФО);
-
по стоимости единицы.
Сделанный выбор следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
В соответствии с п. 6 ст. 282.3 НК РФ в целях налогообложения текущая переоценка цифровой валюты не производится. Это, в частности, означает, что после приобретения цифровой валюты она не переоценивается, соответственно, никакие курсовые разницы по цифровой валюте в налоговом учете не возникают.
В пункте 7 ст. 282.3 НК РФ зафиксировано: убытки от операций с цифровыми валютами прошлых налоговых периодов могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы по операциям с цифровой валютой, исчисленной отдельно от общей налоговой базы текущего налогового (отчетного) периода с учетом ограничения, установленного п. 2.1 ст. 283 НК РФ.
Вместе с тем доходы и расходы от реализации цифровой валюты, возникшие в связи с ее использованием в качестве средства платежа, учитываются в общей налоговой базе (то есть в этом случае налоговая база отдельно не исчисляется). В связи с этим полагаем, что если при передаче цифровой валюты в качестве средства платежа образуется убыток, то таковой увеличивает общую сумму налогового убытка организации либо уменьшает размер ее прибыли.
До внесения соответствующих изменений в приказ ФНС России от 02.10.2024 № ЕД-7-3/830@, которым утверждены форма и порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, при заполнении декларации по операциям с цифровой валютой следует учитывать рекомендации, представленные в письме ФНС России от 25.12.2024 № СД-4-3/14625@.
Бухгалтерский учет
Бухгалтерский учет операций с цифровой валютой на уровне российского законодательства о бухучете не урегулирован.
Из пункта 7.1 ПБУ 1/2008 следует, что если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в ФСБУ не установлены способы ведения бухучета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в п. 5, 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы:
-
международные стандарты финансовой отчетности;
-
положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
-
рекомендации в области бухгалтерского учета.
Одно из требований, которое следует соблюдать при ведении бухучета, — требование приоритета содержания перед формой, означающее необходимость отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.
В МСФО понятие «цифровая валюта» также не используется, порядок организации ее учета прямо не установлен.
Поскольку цифровая валюта, безусловно, является активом организации, то при организации бухгалтерского учета операций с данным активом следует учитывать положения подходящего по аналогии действующего ФСБУ по учету другого вида активов. На это указал и Минфин России в письме от 27.06.2024 № 07-01-09/59941 (можно ознакомиться в сети Интернет), отвечая на вопросы, касающиеся цифровой валюты.
При принятии к бухгалтерскому учету объекта в качестве актива определенного вида следует руководствоваться условиями (признаками), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Например, при признании актива в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов — признаками, установленными ФСБУ 14/2022, при признании в качестве запасов — условиями, установленными ФСБУ 5/2019. При анализе этих условий следует принимать во внимание положения законодательства РФ и соответствующих договоров.
Организация приобретает цифровые активы с целью их передачи в счет оплаты товаров (работ, услуг), приобретенных по внешнеэкономическому договору (контракту), то есть, по сути, с целью их передачи другому лицу на возмездной основе. В связи с этим полагаем, что в бухгалтерском учете такие активы можно отразить в составе запасов в качестве товаров, опираясь на положения ФСБУ 5/2019.
Тогда цифровая валюта признается в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, складывающейся из затрат на ее приобретение (п. 10, 11 ФСБУ 5/2019). На счетах бухгалтерского учета ее наличие и движение можно отражать с использованием счета 41 «Товары», открыв к нему специальный субсчет «Цифровая валюта».
Потеря доступа к криптовалютным кошелькам
Автор полагает, что руководитель организации должен издать распоряжение (приказ) о том, кто имеет доступ (пароли) к криптовалютным кошелькам (к электронным данным). Также может быть назначено материально ответственное лицо.
Автор полагает, что факт потери доступа к криптовалютным кошелькам может быть установлен и документально зафиксирован, в том числе с указанием причин (обстоятельств) потери, получением пояснений от лиц, имеющих доступ к криптовалютным кошелькам (материально ответственных лиц), при проведении инвентаризации активов.
Автор считает, что утрату доступа к криптовалютным кошелькам следует расценивать как выявление факта недостачи актива (цифровой валюты). В этом случае в бухгалтерском учете отражается результат инвентаризации — недостача цифровой валюты, принимаемая к учету по балансовой стоимости данного актива (подп. «б» п. 11 ФСБУ 28/2023).
Стоимость утраченных активов относится на виновных и (или) иных лиц (при наличии оснований для ее возмещения, в том числе намерения экономического субъекта предъявить требование такого возмещения) или на расходы экономического субъекта (при отсутствии оснований для ее возмещения) («б» п. 12 ФСБУ 28/2023).
В бухгалтерском учете при выявлении факта утраты доступа к криптовалютным кошелькам могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 94 Кредит 41, субсчет «Цифровая валюта»
- отражена недостача цифровой валюты, произошедшая в связи с утратой доступа к криптовалютным кошелькам;
Дебет 73 Кредит 94
- отражена задолженность работника по возмещению стоимости утраченных активов;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 94
- стоимость утраченной цифровой валюты включена в состав прочих расходов.
В целях налогообложения прибыли стоимость утраченных цифровых валют можно учесть в составе расходов, если их можно квалифицировать в качестве:
-
Потерь, возникших в рамках чрезвычайной ситуации (например, пожара). К внереализационным расходам приравниваются потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом должны быть в наличии справки, подтверждающие факт возникновения чрезвычайной ситуации, а также отсутствие виновных лиц. Так, в письмах Минфина России от 15.11.2017 № 03-03-06/1/75493, от 17.10.2017 № 03-07-11/67464 прокомментировано: для признания материальных потерь от пожара в качестве внереализационных расходов, уменьшающих полученные доходы в целях налогообложения прибыли, должны быть оформлены справка Государственной противопожарной службы МЧС России, протокол осмотра места происшествия и акт о пожаре, которым устанавливается причина возгорания. Кроме того, материальные потери должны быть подтверждены актом инвентаризации, в котором фиксируется стоимость утраченного имущества. Факт отсутствия виновных лиц подтверждается справкой о прекращении уголовного дела.
-
Убытков от хищения, виновники которого не установлены. К внереализационным расходам приравниваются расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Смотрите также письма Минфина России от 30.09.2020 № 03-03-05/85839, от 27.04.2020 № 03-03-07/34451, от 08.12.2017 № 03-03-06/1/81919, от 06.10.2017 № 03-03-06/1/65418.
Если лицо, виновное в недостаче (хищении), возмещает организации причиненный ущерб в добровольном порядке или по решению суда, то в обоих случаях сумма ущерба, подлежащая уплате виновным лицом, включается в состав внереализационных доходов организации на дату признания должником причиненного ущерба либо на дату вступления в законную силу решения суда (п. 3 ч. 2 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
В своих письмах Минфин России разъясняет, что на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ на дату признания виновным лицом или дату вступления в законную силу решения суда налогоплательщик вправе отразить в составе внереализационных расходы, связанные с приобретением похищенных ценностей (письма Минфина России от 07.03.2018 № 03-03-06/2/14611, от 27.08.2014 № 03-03-06/1/42717, от 20.07.2009 № 03-03-06/1/480, от 17.04.2007 № 03-03-06/1/245, от 29.03.2007 № 03-03-06/1/185).
В иных случаях включение стоимости утраченных цифровых валют в состав налоговых расходов является рискованным, так как налоговый орган, скорее всего, посчитает, что для признания расходов не выполняются условия п. 1 ст. 252 НК РФ.
Следует обратить внимание, что сказанное представляет собой экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов и позиции контролирующих органов. Поскольку использование цифровой валюты в качестве средства платежа — новая опция, на сегодняшний день практически нет разъяснений по организации учета в указанной ситуации. Автор не исключает, что положения Налогового кодекса будут дорабатываться. В связи с этим рекомендует следить за изменениями законодательства, а также учитывать разъяснения чиновников, которые, как представляется, обязательно появятся.
Обратите внимание, что для устранения сомнений налогоплательщики вправе обращаться за разъяснениями в Минфин России или налоговый орган (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 32, ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).