По сравнению с иными налогами специфике расчета земельного налога уделяют меньше внимания и хозяйствующие субъекты, и налоговые органы. По всей видимости такое положение дел обусловлено следующими причинами: несложным порядком расчета и относительно небольшими суммами налога к уплате. Вместе с тем, в отдельных ситуациях в отношении порядка исчисления и уплаты земельного налога могут возникнуть трудности. Периодически дела по земельному налогу доходят до ВС РФ. Основной предмет спора в таких случаях — правомерность применения соответствующей льготной налоговой ставки.
Базовая ставка земельного налога составляет 1,5% от кадастровой стоимости земельного участка (подп. 2 п. 1 ст. 394 НК РФ). В налоговом законодательстве предусмотрена возможность снижения ставки до 0,3%. Такая льгота применяется в отношении следующих видов земельных участков (подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ):
— отнесенных к категории земель сельскохозяйственного назначения и используемых для сельскохозяйственного производства;
— приобретенных для веления личного подсобного хозяйства, садоводства или огородничества;
— предоставленных для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд;
— занятых жилищным фондом или объектами инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, а также приобретенных для жилищного строительства.
Как показывает практика, наибольшее количество судебных споров между налоговыми органами и налогоплательщиками вызывает последнее основание применения льготной ставки по земельному налогу. При этом подход к разрешению судами таких споров с течением времени претерпел изменения.
Развитие судебной практики по вопросу применения пониженной ставки налога к земельным участкам, предназначенным для жилищного строительства
Долгое время определяющей для разрешения споров по земельному налогу была позиция, согласно которой основным критерием применения льготной ставки является категория земли и вид ее разрешенного использования (Определение ВС РФ № 307-ЭС20-16984 от 24.12.2020).
Практика применения налоговыми органами иных параметров (коммерческий характер деятельности налогоплательщика, отсутствие действий по строительству жилого дома на участке) по сути ограничивающих область действия налоговой льготы, пресекалась высшей судебной инстанцией (см., например, Определение ВС РФ от 04.02.2020 № 308-ЭС19-18258).
Ситуация кардинально изменилась в 2020 г. после вступления в силу Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ (далее — Закон № 325). Данный нормативный акт исключил из сферы действия пониженной ставки земельные участки, приобретаемые для индивидуального жилищного строительства, но используемые в предпринимательской деятельности (абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ).
ВС РФ воспринял новый правовой подход и постепенно стал отказывать налогоплательщикам в применении льготной ставки при наличии любых форм коммерческого использования земельного участка. Так, в 2023 г. высшая судебная инстанция заняла позицию о том, что сам факт принадлежности участка коммерческой организации является основанием для отказа в применении налоговой льготы (Определение ВС РФ от 28.03.2023 № 305-ЭС22-27530).
В 2024 г. ВС РФ вывел из области действия льготы земельные участки, являющиеся имуществом паевого инвестиционного фонда (Определение ВС РФ от 26.02.2024 № 305-ЭС23-24042).
В то же время ВС РФ допускал применение льготной ставки для части земельных участков, на которых расположены объекты жилищно-коммунальной инфраструктуры (далее — ЖКИ), даже если земля находится в собственности коммерческой организации (Определение ВС РФ от 21.03.2023 № 305-ЭС22-24825).
Критерии для применения пониженной ставки 0,3%: что изменилось?
Недавно, в июне 2025 г., правовая позиция высшей судебной инстанции по земельному налогу получила свое развитие в деле ИП (Определение ВС РФ от 26.06.2025 № 309-ЭС25-172).
ИП (налогоплательщик) приобрел четыре земельных участка сельскохозяйственного назначения, затем разделил их. Для вновь образованных земельных участков установлены виды разрешенного использования для размещения индивидуального жилого дома, размещения объектов коммунальной инфраструктуры, уличной дорожной сети, общественно-делового назначения.
Земельные участки были переданы в аренду дачному партнерству, которое совместно со строительными фирмами на основании соглашения об инвестировании с местной администрацией занималось созданием на их территории жилого квартала. В соответствии с градостроительной документацией, утвержденной местным нормативным актом, на земельных участках, принадлежащих налогоплательщику, планировалось размещение как жилых домов, так и объектов ЖКИ.
Инспекция направила заявителю уведомление об исчисленной сумме земельного налога за 2022 г. Расчет был осуществлен по базовой ставке 1,5%. Налогоплательщик не согласился с позицией инспекции и обратился в суд с требованием пересчитать сумму налога по льготной ставке 0,3%.
Суды трех инстанций поддержали требования заявителя, аргументировав свою позицию следующими доводами:
— налогоплательщик не является коммерческой организацией;
— соответствии с утвержденной градостроительной документацией на участках, принадлежащих Заявителю, планируется размещение объектов ЖКИ. Их наличие является самостоятельным основанием для применения пониженной ставки земельного налога.
ВС РФ поддержал доводы инспекции и признал неправомерным применение ИП пониженной ставки земельного налога в размере 0,3%.
В своем Определении ВС РФ напомнил, что в спорах о применении льготной ставки земельного налога необходимо доказывать не только отнесение земельного участка к льготируемой категории, но и фактическую его эксплуатацию по целевому назначению. Применение именно этого критерия приобрело особую важность с 2020 г., когда законодатель путем принятия Закона №325 выразил волю на то, чтобы государственная поддержка предоставлялась исключительно гражданам, осуществляющим строительство на земельных участках жилой недвижимости для удовлетворения собственных нужд.
Если же земельные участки используются не для удовлетворения потребности в жилье, а в качестве активов, приносящих владельцу экономическую выгоду (ренту), то льготная ставка налога применению не подлежит. Именно таким образом, по мнению ВС РФ, заявитель пользовался принадлежащими ему участками.
Высшая судебная инстанция также высказалась по поводу планируемого размещения на земельных участках объектов ЖКИ. Согласно занятой позиции для применения льготной ставки налога указанные объекты должны существовать в реальности и использоваться для обеспечения жизнедеятельности населенных пунктов (эксплуатации жилищного фонда) на момент определения подлежащего уплате земельного налога. Само по себе предназначение участка для данных целей, в том числе подтвержденное местными органами власти, не имеет правовых последствий для порядка исчисления земельного налога.
Выводы и последствия для практики
Позиция ВС РФ по делу ИП свидетельствует о формировании на текущий момент в судебной практике следующего подхода к рассмотрению споров по земельному налогу: использование земельного участка для извлечения прибыли в любых формах является основанием для отказа в применении пониженной ставки в размере 0,3%.
Для юридических лиц, с учетом того, что с момента вступления в силу Закона №325 прошло более 4-х лет, данная позиция высшей судебной инстанции не является новой. Большую актуальность сформированный ВС РФ подход будет иметь для физических лиц, использующих земельные участки для получения дохода. Можно ожидать, что налоговые органы при расчете земельного налога будут более пристально анализировать направления использования налогоплательщиком земельного участка.
Для организаций более релевантной является позиция по применению пониженной ставки в отношении земельных участков, на которых расположены объекты ЖКИ. В указанном деле ВС РФ дал понять, что в таких случаях необходимо, чтобы выполнялись два следующих условия:
— объект ЖКИ фактически находится на земельном участке;
— объект ЖКИ реально используется для эксплуатации жилищного фонда.
Можно ожидать, что в рамках контрольных мероприятий будет более пристально проверяться факт использования объектов ЖКИ для обеспечения жизнедеятельности населенных пунктов. Под риском могут оказаться ситуации применения пониженной ставки, когда указанный объект возведен раньше ввода в эксплуатацию жилого комплекса, который он обслуживает. Соответственно, для организаций целесообразным может быть проведение анализа на предмет выявления подобных рисковых зон.