С момента принятия определений ВС РФ1, положивших начало практике включения дивидендов в таможенную стоимость товаров, прошло более двух лет. Несмотря на это, четкий порядок таможенного обложения таких платежей так и не сформирован, со временем проблемы, вызванные правоприменением этого нововведения (например, риски доначислений и привлечения к ответственности), лишь нарастают. В материале рассмотрим текущую ситуацию и перспективы урегулирования данной проблемы.
«Платежи, поименованные в качестве дивидендов и являющиеся таковыми лишь по форме»
Генеральное соглашение по тарифам и торговле (далее — ГАТТ ВТО), Соглашение по применению ст. VII ГАТТ ВТО и Таможенный кодекс Евразийского экономического союза (далее — ТК ЕАЭС) не содержат указаний на необходимость включения дивидендов в таможенную стоимость товаров. Однако и подп. 3 п. 1 ст. 40 ТК ЕАЭС, и ст. 8.1 (d) Соглашения по применению ст. VII устанавливают, что в таможенную стоимость товаров должны включаться доходы от последующей реализации, распоряжения или использования ввезенных товаров, которые прямо или косвенно причитаются продавцу.
Разъясняя данную норму, ситуационное исследование 2.2 Технического комитета по таможенной оценке Всемирной таможенной организации (далее — ТК ВТамО)2 указало, что дивиденды в таможенную стоимость не включаются. При этом, если платежи покупателя продавцу прямо связаны с реализацией импортируемых товаров (например, бонусы за объемы продаж, проценты от выручки), они подлежат включению в таможенную стоимость таких товаров. Таким образом, ТК ВТамО проводит четкое разделение между дивидендами и иными платежами, учитываемыми при определении таможенной стоимости.
ВС РФ в своих определениях подтверждает, что дивиденды являются доходами от инвестиций и, как правило, не имеют прямой связи с импортируемыми товарами, поэтому обычно не включаются в их таможенную стоимость. Однако суд вводит в употребление новый термин — «платежи, поименованные в качестве дивидендов и являющиеся таковыми лишь по форме» (далее — номинальные дивиденды). ВС РФ считает, что такие платежи должны включаться в таможенную стоимость, если по своей сути они обеспечивают получение продавцом части дохода от продажи ввезенных товаров и выполняют такую роль в отношениях между сторонами.
При этом суд ЕАЭС в недавних решениях подтвердил правомерность включения в таможенную стоимость не самих дивидендов, а именно платежей, которые только формально именуются дивидендами, но по сути представляют собой часть дохода продавца от реализации товаров (решение Коллегии Суда ЕАЭС от 24.12.2024, решение Апелляционной палаты Суда ЕАЭС от 12.02.2025 по делу № С-10/24).
Поставщик — только учредитель или иное связанное с ним лицо?
При этом остается открытым вопрос о критериях отнесения платежей к номинальным дивидендам, и ни ВС РФ, ни Суд ЕАЭС исчерпывающего ответа на него не предоставляют.
Одним из критериев, позволяющих квалифицировать платежи как номинальные дивиденды, является прямая связь таких платежей с товарами, ввозимыми по сделкам с учредителем, которому они выплачиваются.
В то же время таможенные органы в ряде случаев трактуют этот критерий расширительно, включая дивиденды в таможенную стоимость товаров, поставленных компаниями, не являющимися учредителями импортера. Такая позиция обосновывается взаимосвязью участников группы компаний и возможностью последующего перераспределения дивидендов учредителем внутри такой группы.
Судебная практика при этом демонстрирует разнородные подходы:
-
часть судов настаивает на том, что именно таможенные органы обязаны доказывать факт такого перераспределения (дела № А06-3555/2023, № А46-10769/2024, № А40-130974/2024);
-
другая часть судов занимает противоположную позицию (дела № А21-8520/2024, № А40-215528/2024, № А40-241281/2024).
Таким образом, в настоящее время отсутствует единый подход контролирующих органов к вопросу о том, прибыль от реализации каких именно товаров должна формировать номинальные дивиденды для целей их включения в таможенную стоимость.
В каком объеме номинальные дивиденды должны формироваться от прибыли от товаров, поставленных учредителем?
По мнению ВС РФ, если чистая прибыль компании формируется «преимущественно» за счет продажи товаров, поставленных учредителем, это создает риск манипулирования элементами стоимости таких товаров. В таком случае включение номинальных дивидендов в таможенную стоимость этих товаров возможно, если декларант не представил доказательства, подтверждающие соответствие стоимости сделки с товарами их действительной стоимости.
Означает ли это, что если реализация поставленных учредителем товаров не является основным источником формирования чистой прибыли, распределенной в виде дивидендов, то риск манипулирования не возникает, а соответствующие платежи не подлежат включению в таможенную стоимость таких товаров?
Действительно, сложно представить, что импортер может манипулировать элементами стоимости товаров путем выплаты дивидендов, если реализация таких товаров составляет лишь незначительную часть его доходов. При этом, исходя из правил русского языка, прибыль может считаться преимущественно сформированной от реализации поставленных учредителем товаров только в случае, если более 50% этой прибыли приходятся на реализацию таких товаров.
Однако на практике таможенные органы вовсе игнорируют этот вопрос, используя информацию о доле прибыли от реализации внутригрупповых товаров лишь для определения объема доначислений в виде номинальных дивидендов, а не для признания отсутствия оснований для их применения.
Важно отметить, что таможенные органы распространили подобную практику и в отношении производственных компаний, которые ввозят сырье и материалы по внутригрупповым контрактам для использования в производстве на территории РФ.
В этом случае установить связь между чистой прибылью, полученной от реализации готовой продукции, и конкретными импортированными материалами представляется еще более затруднительным. Во многих случаях доля импортных товаров в выручке (прибыли) от реализации произведенных в РФ товаров составляет не более 10—20%.
Судебная практика по этому вопросу также не сформирована. Часть судов высказывает мнение, что произведенная продукция представляет собой качественно иной товар, в стоимость которого дивиденды не должны включаться (дело № А09-1177/2024).
Тогда как другие суды считают, что дивиденды должны включаться в таможенную стоимость материалов, поскольку последние были использованы при производстве реализованной продукции (дело № А50-10712/24).
При этом имеются споры, в рамках которых суды учитывали крайне низкий процент формирования чистой прибыли, распределенной в виде дивидендов, от внутригрупповых товаров, и на этом основании полностью отменяли решения таможенных органов о корректировке таможенной стоимости (дела № А40-16564/2024, № А40-130974/2024, № А51-11076/2024).
Тем не менее, исходя из имеющейся ограниченной судебной практики, невозможно прийти к выводу о том, какая именно доля формирования прибыли от внутригрупповых товаров свидетельствует о «преимущественном» формировании чистой прибыли от них.
«Манипулирование элементами стоимости товара»
Следует учитывать, что ВС РФ, говоря о риске манипулирования элементами стоимости товаров, однозначно не раскрывает признаки такого манипулирования. Суд ограничивается указанием на «право» таможенных органов провести анализ обстоятельств, сопутствующих продаже товаров, в то время как на декларанта возлагается «обязанность» доказать, что фактически уплаченная или подлежащая уплате цена (ЦФУ) не подвергалась влиянию взаимосвязи сторон.
Такие формулировки суда допускают вывод о том, что риск манипулирования элементами стоимости товара является презумпцией, обязанность опровержения которой ложится на декларанта.
При этом, по смыслу позиции ВС РФ, манипулирование элементами стоимости товара следует рассматривать как форму недобросовестного поведения налогоплательщика, заключающегося в искусственном занижении цены закупки товаров при одновременной выплате дивидендов. Признаками такого манипулирования могли бы служить, например, заниженная цена ввоза товаров, по сравнению с идентичными (однородными) товарами, или наличие зависимости этой цены от факта выплаты либо невыплаты дивидендов.
Напротив, когда экспортная цена не занижена, а иностранный поставщик и российский импортер реализуют товары по рыночным ценам, говорить о манипулировании элементами стоимости товаров путем выплаты дивидендов не приходится.
Однако на практике таможенные органы во многих случаях не устанавливают наличие фактического манипулирования элементами стоимости товаров, а используют сам факт выплаты дивидендов при внутригрупповых поставках как основание для включения таких «дивидендов» в таможенную стоимость.
Вместе с тем Минфин России в недавних разъяснениях подтвердил, что таможенные органы в ходе проверки не должны ограничиваться установлением самого факта выплаты дивидендов, а обязаны проводить полноценный анализ сопутствующих продаже обстоятельств, включая условия приобретения товаров и порядок ценообразования экспортером (письма от 10.02.2025 № 27-01-21/11349 (в ред. от 25.02.2025), от 27.06.2024 № 27-01-21/59650).
При этом ведомство фактически свело доказывание отсутствия влияния взаимосвязи сторон на стоимость сделки к единственному критерию — подтверждению возможности приобретения таких товаров другими российскими компаниями на аналогичных условиях. Такой подход невозможно применить для многих компаний, являющихся эксклюзивными импортерами, то есть в ситуациях, когда объективно отсутствуют поставки товаров иным участникам рынка.
Тем не менее, даже при таких обстоятельствах имеются ситуации, когда удается подтвердить отсутствие фактов манипулирования путем предоставления доказательств рыночного ценообразования (дела № А40-130974/2024, № А46-10769/2024, № А51-11076/2024).
Отдельно следует упомянуть, что фактическое получение импортером «налоговой экономии» в результате выплаты дивидендов, по сравнению с увеличением цены товаров на сумму номинальных дивидендов, на практике ни таможенным органом, ни судами не исследуется.
В большинстве случаев применяемая ставка налога на прибыль от источника в РФ, которая по общему правилу составляет 15%, выше, чем соответствующие таможенные пошлины, начисляемые таможенным органом на сумму номинальных дивидендов. Более того, сумма доначисленных таможенных платежей подлежит включению в состав расходов компании, что приводит к уменьшению налоговой базы и суммы налога на прибыль компании.
«Налоговая экономия» может, наоборот, возникать в ситуации, когда компания принимает решение об увеличении цены товаров, так как это приводит к увеличению расходов компании, последовательному уменьшению налоговой базы и подлежащего к уплате налога на прибыль, а также к уменьшению суммы чистой прибыли, которая могла бы быть распределена в качестве дивидендов и подлежать обложению налогом на прибыль от источника в РФ.
Таким образом, следует признать, что в правоприменительной практике до сих пор не выработаны единые подходы к определению того, что именно представляет собой манипулирование элементами стоимости товаров.
Иные проблемы, связанные с включением дивидендов в таможенную стоимость товаров
Как упомянуто выше, стоит отметить вопросы документального подтверждения действительной стоимости товаров. В частности, проблемой, требующей внимания, является применение документации по трансфертному ценообразованию (ТЦО) в ситуациях, когда отсутствуют иные импортеры идентичных товаров. Российские таможенные органы и суды зачастую не принимают во внимание данные документы либо не проводят их полноценный анализ. Некоторые судебные решения даже прямо отвергают саму возможность рыночного характера трансфертных цен (дела № А23-3482/2024, № А09-1129/2021, № А14-11757/2023).
Это противоречит позиции ТК ВТамО, согласно которой возможно использование документов по ТЦО, подготовленных методом сопоставимой рентабельности (TNMM), в качестве доказательств отсутствия влияния взаимосвязи сторон на цену сделки (комментарий 23.1, ситуационные исследования технического комитета ВТамО 14.1, 14.2).
Дополнительные проблемы возникают в связи с отсутствием единого подхода к определению связи дивидендов с конкретными товарами, хотя именно этот критерий является ключевым для включения дивидендов в таможенную стоимость.
При этом в ряде случаев таможенный орган не уточняет, доход от каких товаров сформировал чистую прибыль импортера, ограничиваясь в ходе проверки формальным запросом общих документов (учредительных документов, бухгалтерской отчетности и решений о распределении прибыли).
Подобный упрощенный порядок проверки фактически лишает декларанта возможности доказать правильность заявленной таможенной стоимости на этапе проверки и, на наш взгляд, противоречит позиции КС РФ, согласно которой публичные органы власти не вправе произвольно отказываться от истребования документов, необходимых для подтверждения правомерности позиции контролируемого лица (определения КС РФ от 12.07.2006 № 267-О; от 08.12.2003 № 18-П; от 24.11.2005 № 471-О).
Вызывает существенные затруднения и порядок начисления пеней при включении дивидендов в таможенную стоимость, поскольку в соответствии с действующим законодательством пени начисляются с даты подачи декларации, хотя на этот момент импортеру еще неизвестно, будет ли получена прибыль от его деятельности и будет ли она распределена в виде дивидендов.
Для решения данной проблемы Минфин предлагает использовать отложенный порядок определения таможенной стоимости, однако в случае дивидендов применить его практически невозможно. Для этого в контракте должны быть прописаны условия выплаты дивидендов продавцу и формула их расчета, что в реальной практике в отношении платежей, являющихся дивидендами по сути, не встречается (подп. «в» п. 3 решения Коллегии Евразийской экономической комиссии от 19.06.2018 № 103 «Об утверждении Порядка отложенного определения таможенной стоимости товаров»).
В результате даже те компании, которые хотят самостоятельно и добровольно уплатить таможенные платежи с сумм перечисленных номинальных дивидендов, сталкиваются с серьезными сложностями в силу отсутствия четкого регулирования.
Дальнейшие перспективы
Текущая практика по вопросам включения дивидендов в таможенную стоимость отличается отсутствием единого подхода по многим ключевым вопросам. Российские компании вынуждены работать в условиях значительной неопределенности и активно защищать свои интересы как при проведении контрольных мероприятий, так и на этапах обжалования. При этом возможность эффективной защиты интересов компаний во многом зависит от глубокого комплексного экспертного анализа ситуации и всесторонней подготовки доказательств.
В этой связи кардинально решить существующие проблемы может помочь нормативное регулирование на уровне Евразийского экономического союза, направленное на унификацию подходов и устранение противоречий.
Однако следует учитывать, что решение вопроса на уровне ЕЭК требует продолжительной и сложной процедуры согласования с участием представителей всех государств-членов, поэтому ожидать оперативного нормативного урегулирования в ближайшей перспективе не приходится.
До появления регулирования, скорее всего, количество проверок и споров с таможенными органами не уменьшится.
1 См.: определения ВС РФ от 01.12.2022 № 305-ЭС22-11464 по делу № А40-20125/2021; от 02.12.2022 № 310-ЭС22-8937 по делу № А09-1129/2021; от 02.12.2022 № 310-ЭС22-9639 по делу № А09-1751/2021, далее — определения ВС РФ.
2 2.2 Treatment of proceeds under Article 8.1 (d).