В письме от 10.04.2025 № 03-07-11/35779 Минфин России рассмотрел ситуацию, когда в 2024 г. была получена 100% предоплата (без НДС), а в 2025 г. на сумму этой предоплаты осуществляется отгрузка, но уже с учетом НДС.
В чем проблема
Предположим, организация на УСН получила аванс в 2024 г., который был отражен в доходах, и с него уплачен налог по УСН. В 2025 г. происходит реализация с зачетом этого аванса, но теперь с НДС (например, 5%). При этом цена договора не увеличивается (дополнительное соглашение к договору подписано без увеличения цены). То есть сумма полученного в 2024 г. аванса фактически становится суммой с учетом НДС. Возникает вопрос: может ли организация уменьшить свои доходы по УСН в 2025 г. на сумму НДС? В противном случае получается, что она дважды подпадет под налогообложение (в 2024 г. с суммы НДС в составе аванса организация заплатила налог по УСН, а в 2025 г. эту сумму НДС заплатит в бюджет). Поясним на числовом примере.
пример
Организация, применяющая УСН (доходы), в 2024 г. получила аванс 1000 руб. и с этой суммы заплатила налог по УСН — 60 руб. (1000 руб. х 6%).
В связи с тем, что с 2025 г. организация становится плательщиком НДС, стороны подписали дополнительное соглашение к договору поставки, в котором установили, что сумма договора остается прежней (1000 руб.), но теперь она включает в себя НДС 5%.
В 2025 г. в счет полученного аванса была произведена отгрузка на сумму 1000 руб. (в том числе НДС 5% — 47,62 руб.)
Получается, что доход по УСН, с которого уплачивается налог, должен быть 952,38 руб. (1000 руб. – 47,62 руб.). А налог по УСН был уплачен в 2024 г. с суммы, включающей в себя НДС, то есть с 1000 руб.
Таким образом, сумма аванса в размере 47,62 руб. подпадает под налогообложение дважды: в 2024 г. с нее уплачивается налог по УСН, а в 2025 г. эта сумма 47,62 руб. уплачивается в бюджет в качестве НДС.
Позиция Минфина
Специалисты финансового ведомства в комментируемом письме разъяснили, что суммы НДС, предъявляемые покупателю при реализации товаров (работ, услуг), не учитываются в составе доходов при определении объекта налогообложения по УСН. Это следует из положений п. 1 ст. 346.15 и п. 1 ст. 248 НК РФ. Организации на УСН не могут уменьшать свои доходы на суммы НДС, уплаченные в бюджет. Это связано с тем, что НДС, уплаченный в бюджет, не относится к расходам, которые учитываются при расчете налога УСН (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Учитывая это, финансисты пришли к выводу, что если до 1 января 2025 г. налогоплательщиком, применяющим УСН, были получены суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), не облагаемых НДС, и в 2025 г. в счет этих сумм оплаты (частичной оплаты) им будут отгружены товары (выполнены работы, оказаны услуги), подлежащие налогообложению НДС, то суммы НДС, предъявляемые покупателю при отгрузке этих товаров (выполнении работ, оказании услуг), не могут уменьшать доходы, учитываемые при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в 2025 г. в связи с применением УСН.
Что делать
В пункте 16 Методических рекомендаций по НДС для УСН, приведенных в письме ФНС России от 17.10.2024 № СД-4-3/11815@, налоговики рассмотрели похожую ситуацию, когда покупатель перечислил продавцу, применяющему УСН, аванс в 2024 г., а отгрузка под этот аванс произошла в 2025 г. Они указали, что если покупатель не согласится внести изменения в договор и доплатить продавцу сумму НДС, то при реализации в 2025 г. необходимо исходить из того, что цена договора включает в себя НДС. Его сумму можно определить, применив расчетную ставку в размере 5/105 или 7/107 (при применении специальной ставки НДС), либо 20/120, 10/110 (при применении общеустановленных ставок НДС). Сумма НДС, определенная налогоплательщиком УСН расчетным методом, уменьшает сумму доходов, учитываемых по этой операции для целей УСН.
Таким образом, налоговики не возражают против уменьшения доходов по УСН на сумму НДС при зачете аванса 2024 г. Однако они не уточнили, доход какого периода можно уменьшить. Учитывая, что, по мнению Минфина России, уменьшить доход 2025 г. в такой ситуации нельзя, остается единственный вариант — уменьшить на сумму НДС доход 2024 г.