КС РФ поддержал начисление пени при нарушении сроков проверки: формальный подход или защита бюджета?

Если называть вещи своими именами, КС РФ в постановлении просто уклонился от рассмотрения по существу вопроса, поставленного заявителем.

Проблема в том, что, в отличие от штрафа (как меры наказания, размер которого может быть уменьшен в соответствии с НК РФ), размер пени по закону уменьшен быть не может, она уплачивается за весь период существования недоимки. В том числе и за период затягивания мероприятий налогового контроля налоговым органом.

Никакого аналога ст. 333 ГК РФ (возможности уменьшения размера неустойки по мотиву несоразмерности последствиям нарушения обязательства) налоговое законодательство не содержит.

Конституционность начисления пени за период, когда существование недоимки связано с неправомерным затягиванием проверки самим налоговым органом, в отсутствие в НК РФ какого-либо механизма уменьшения размера пени, увеличившейся «по вине» налогового органа, и просил оценить заявитель.

Вместо этого КС РФ сделал следующий вывод: «Превышение указанных сроков при определенных обстоятельствах может приобретать характер существенного нарушения и, соответственно, признаваться основанием для отмены принятого налоговым органом решения». То есть КС РФ ушел от оценки конституционности начисления пени за весь период, поскольку нарушение сроков проверки теоретически может привести к отмене решения налогового органа по мотиву существенного нарушения процедуры проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Проблема, однако, в том, что практика ВС РФ по подобным спорам — противоположная, она в пользу бюджета: в Определении от 05.07.2021 № 307-ЭС21-2135 ВС РФ прямо указывает: «Само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не может иметь юридического значения для оценки возможности взыскания задолженности по налогам».

Эту позицию разделяет и КС РФ, отмечая: «Само по себе несоблюдение налоговым органом сроков проведения налоговой проверки или рассмотрения ее материалов не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения и заведомо не предрешает его законности в целом, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа по смыслу п. 14 ст. 101 НК РФ».

Оговорка КС РФ о том, что «превышение указанных сроков при определенных обстоятельствах может приобретать характер существенного нарушения и, соответственно, признаваться основанием для отмены принятого налоговым органом решения, в частности в тех случаях, когда такое нарушение должностными лицами установленных требований имеет <...> значительные фискальные последствия и приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков», носит абстрактный характер, поскольку не содержит критериев такого «избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков». То есть суды, рассматривающие споры налогоплательщиков с налоговыми органами, в отсутствие каких-либо критериев применения указанной позиции, не могут разрешать вопрос, избыточно ли применение мер налогового контроля в отношении налогоплательщика в конкретной ситуации.

В итоге возникает замкнутый круг: конституционность начисления пени за весь период КС РФ не оценивается, поскольку нарушение сроков проверки теоретически может привести к отмене решения налогового органа по мотиву существенного нарушения процедуры проверки, однако нарушение сроков проверки основанием для отмены решения налогового органа, очевидно, не является. Противоречивость такой логики КС РФ предпочитает не замечать.

Аналогичен по «убедительности» и довод КС РФ о том, что возможность начисления пени в неограниченном размере нивелируется возможностью утраты налоговым органом права на принудительное взыскание задолженности как в бесспорном, так и в судебном порядке «в случае превышения из-за допущенных им нарушений совокупности сроков совершения определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля и оформления их результатов». Более того, по мнению КС РФ, только утрата налоговым органом возможности принудительного взыскания задолженности «сама по себе свидетельствует о чрезмерном превышении допустимой продолжительности соответствующих контрольных мероприятий и о существенности названного нарушения».

Проблема тут в том, что налогоплательщику чрезвычайно сложно доказать истечение сроков для принудительного взыскания задолженности; в упомянутом Определении № 307-ЭС21-2135 ВС РФ пришел к выводу, что предельный срок судебного взыскания задолженности, применяемый при утрате налоговым органом возможности внесудебного взыскания, не может быть менее двух лет. При этом истечение даже двухлетнего срока налогоплательщику еще придется доказать: «Возражения относительно нарушения длительности проведения налоговой проверки могут быть заявлены налогоплательщиком <...> при рассмотрении предъявленного к нему в судебном порядке требования о взыскании задолженности».

В итоге вопрос заявителя о конституционности начисления пени в подобной ситуации, если не случилось ни «чуда» в виде отмены решения о привлечении к налоговой ответственности по «процедурным» основаниям, ни «чуда», когда суды вдруг согласились с истечением срока для принудительного взыскания задолженности, КС РФ предпочел «не заметить».

Как и при оценке конституционности повышения госпошлин КС РФ в данном случае продемонстрировал абсолютно «пробюджетный» подход.

В постановлении КС РФ в очередной раз указал, что нарушение налоговым органом сроков взыскания сумм налоговой задолженности и, соответственно, пени может быть обусловлено несоблюдением им сроков проведения мероприятий налогового контроля. Вместе с тем такое нарушение может являться существенным, если это нарушение приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля.

КС РФ сделал акцент на позиции ВС РФ о том, что нарушение налоговым органом процедурных сроков может привести к утрате налоговым органом возможности взыскания налоговой недоимки (дела № А21-10479/2019 и № А38-5256/2022). КС РФ указал, что утрата налоговым органом возможности принудительного взыскания задолженности (в том числе пени) из-за длительного невручения акта выездной налоговой проверки уже сама по себе свидетельствует о чрезмерном превышении допустимой продолжительности соответствующих контрольных мероприятий и о существенности нарушения.

При этом вывод об утрате возможности принудительного взыскания может быть сделан при оспаривании самого решения по налоговой проверке. Необходимость признания в отдельном судебном производстве налоговой задолженности безнадежной к взысканию в связи с нарушением процедурных сроков в таком случае отсутствует.

На сегодняшний день на практике для оспаривания налоговых доначислений по причине существенного затягивания сроков налоговой проверки и утраты налоговым органом права на взыскание налогоплательщикам требуется инициировать отдельное производство по оспариванию законности требований об уплате налога. Позиция КС РФ позволит налогоплательщикам не дожидаться выставления требования, а оспаривать само решение по налоговой проверке в связи с существенным нарушением процедуры налогового контроля (п. 14 ст. 101 НК РФ).

В то же время КС РФ умолчал о правомерности начисления пени в случае, когда налоговый орган нарушил процедурные сроки, но это нарушение не привело к утрате права на взыскание недоимки. КС РФ здесь не видит оснований для признания доначисления пеней, которые начисляются в связи с затягиванием процедуры налоговым органом, незаконным. Представляется, что такой подход КС РФ нельзя признать справедливым, так как затягивание сроков из-за налогового органа (например, в связи с поздним вручением акта проверки, когда налогоплательщик не знает о налоговых доначислениях) возникает не в связи с действием (бездействием) налогоплательщика.

КС РФ рассмотрел жалобу о конституционности ряда положений НК РФ, которые допускают начисление пени на сумму недоимки даже при значительном нарушении процессуальных сроков на проведение налогового контроля и оформление его результатов.

Акт выездной налоговой проверки общества за 2014–2015 гг. был составлен 26.02.2018, а вот вручен предприятию только 12.08.2021; решение было вынесено 15.06.2022 и вручено 22.06.2022. Налоговый орган начислил пени за весь период просрочки, начиная с момента возникновения недоимки до даты фактической уплаты налогов, то есть за 6–7 лет.

В случаях затягивания налоговыми органами мероприятий налогового контроля и рассмотрения материалов налоговой проверки суммы пени могут приближаться к сумме недоимки, или даже превышать ее. При текущей ключевой ставке в 21% пени могут превысить сумму недоимки уже через два года после начала выездной налоговой проверки. При этом налоговое законодательство не содержит положений о предельном сроке их начисления или возможности уменьшения пени, как по штрафам или гражданско-правовым спорам.

КС РФ не нашел оснований для пересмотра решений, вынесенных в отношении заявителя. Суд сослался на то, что защита прав налогоплательщика в связи с нарушением срока вручения акта проверки могла бы быть обеспечена, но иным способом.

При этом основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности уплаты пени может являться отмена вышестоящим налоговым органом или судом решения по налоговой проверке в связи с несоблюдением срока вручения налогоплательщику акта, если оно признано существенным нарушением законодательства. О нарушении законодательства, во всяком случае, свидетельствует утрата возможности принудительного взыскания налоговой задолженности.

Это означает, что иного пути оспорить пени, кроме как оспорить возможность на взыскание всей задолженности нет, даже при оспаривании в связи с истечением срока давности.

Право на взыскание может быть оспорено как при оспаривании действий (бездействий) налогового органа, так и при оспаривании решения, вынесенного по итогам налоговой проверки.

В Постановлении не ставится под сомнение, что осуществление налоговыми органами мероприятий налогового контроля и оформление их результатов не должно сопровождаться превышением налоговыми органами и их должностными лицами своих полномочий, включая их временные пределы.

В данном случае эти пределы были существенно нарушены вручением акта через 3,5 года после его составления. Налогоплательщик не имел возможности ознакомиться с претензиями налоговых органов, представить свои возражения на акт и начать собирать доказательства в свою пользу более 3,5 лет после завершения проверки и спустя 5,5 лет после завершения налогового периода. Постановление не отвечает, является ли такая задержка срока превышением полномочий налоговым органом и нарушением существенных условий процедуры рассмотрения налоговой проверки, достаточным для безусловной отмены решения на основании п. 14 ст. 101 НК РФ. Следовательно, это каждый раз должно оцениваться судом при надлежащем способе защиты налогоплательщиком своих прав.

В пункте 4 Постановления отмечено, что процедура взыскания налоговой задолженности за счет денежных средств или иного имущества детально регламентирована в ст. 46, 47, 69, 70 НК РФ. Это приводит к выводу о возможности применения подходов ВС РФ, изложенных в определениях от 05.07.2021 № 307-ЭС21-2135 № А21-10479/2019 и от 04.06.2024 № 301-ЭС23-26689 № А38-5256/2022 к исчислению сроков утраты права на взыскание с налогоплательщика задолженности.

В данном случае нарушение срока вручения акта уже привело к невозможности взыскания. Вот только процедуры взыскания не было, налогоплательщик уплатил начисления добровольно. В таком случае суды могут указывать на отсутствие задолженности и, как следствие, на невозможность оценивать законность процедур взыскания по ст. 46, 47 НК РФ при нецелесообразности их проведения в отношении уже уплаченных сумм.

Тем не менее, с учетом Постановления налогоплательщикам при нарушении процессуальных сроков налоговым органом следует:

— незамедлительно указывать на истечение срока на взыскание налоговой задолженности;

— доказывать невозможность взыскания сразу всех сумм: налога, пени, штрафов;

— доказывать невозможность взыскания отдельно от оспаривания обоснованности доначислений по материальным нормам НК РФ.

КС РФ напрямую не поддержал доводы заявителя, дав понять, что начисление пеней направлено на компенсацию ущерба бюджету, вызванного несвоевременной уплатой суммы налога, и не может ставиться в зависимость от поведения налоговых инспекторов.

Вместе с тем высший судебный орган отметил, что налогоплательщик может освобождаться от уплаты пеней, равно как и суммы недоимки, в случае отмены решения по налоговой проверке по причине существенного нарушения налоговым органом процедуры взыскания. Налоговое законодательство не содержит исчерпывающего перечня процессуальных нарушений, которые должны признаваться вышестоящим налоговым органом или судом существенными при оценке правомерности принятого решения. Однако, по мнению КС РФ, затягивание проверки путем длительного невручения акта по ней должно признаваться существенным нарушением в случае, если принятое по итогам проверки решение не позволит налоговому органу впоследствии взыскать выявленную задолженность из-за нарушения соответствующих предельных сроков.

Своим Постановлением КС РФ расширил сферу применения правовой позиции, нашедшей отражение в п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 и Определении ВС РФ № 301-ЭС23-26689. Позиция заключается в том, что нарушение налоговым органом сроков проведения проверки соразмерно уменьшает сроки взыскания выявленной задолженности. КС РФ указал, что соответствующий подход надлежит применять не только при рассмотрении дел о признании налоговой задолженности безнадежной, но и на этапе оспаривания самого решения по проверке.

Несмотря на то, что КС РФ не поддержал заявителя в том, чтобы ограничить начисление пеней в период затягивания сроков налоговой проверки, высказанная им позиция тем не менее является значимой как для налогоплательщиков, так и для судов, поскольку позволит экономить процессуальные средства защиты нарушенного права. Такая экономия будет проявляться в том, что налогоплательщики смогут заявлять довод о пропуске инспекцией срока на принудительное взыскание задолженности уже в делах об оспаривании решений по проверке, не инициируя отдельное производство по признанию задолженности безнадежной ко взысканию.

В то же время, исходя из текущей судебной практики, для использования указанного основания отмены решения по проверке хозяйствующим субъектам необходимо будет не просто обращать внимание на факт пропуска налоговым органом предельного срока на взыскание задолженности, но и доказывать, что затягивание налоговой проверки произошло именно по вине налоговых инспекторов.

В Постановлении КС РФ указал на то, что осуществление налоговыми органами мероприятий налогового контроля и оформление их результатов не должно сопровождаться превышением налоговыми органами своих полномочий, включая их временные пределы

КС РФ напомнил, о механизме защиты налогоплательщиков при таких нарушениях. Нарушение налоговым органом сроков проведения мероприятий налогового контроля может повлечь несоблюдение сроков взыскания сумм налоговой задолженности. В правоприменительной практике суды указывают на утрату налоговым органом права на принудительное взыскание задолженности как в бесспорном, так и в судебном порядке в случае превышения из-за допущенных им нарушений совокупности сроков совершения определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля и оформления их результатов (п. 31 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57; п. 11 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом ВС РФ 20.12.2016).

Утрата налоговым органом возможности принудительного взыскания задолженности из-за длительного невручения налогоплательщику акта выездной налоговой проверки уже сама по себе свидетельствует о чрезмерном превышении допустимой продолжительности соответствующих контрольных мероприятий и о существенности названного нарушения. Такое нарушение налогового органа дает право на обращение в суд за оспариванием либо требования об уплате налога, либо решения о взыскании налога.

Но не всегда налоговыми органами сроки нарушаются так, чтобы утрачивалась возможность взыскания задолженности.

КС РФ пришел к выводу об отсутствии оснований для пересмотра правоприменительных решений, вынесенных в отношении заявителя, поскольку защита прав налогоплательщика в связи с нарушением налоговым органом срока вручения акта налоговой проверки могла быть обеспечена иным способом, чем тот, о применении которого заявитель ставил вопрос в конкретном деле.

Между тем, из Постановления не усматривается указание на применимый в изложенной ситуации способ защиты. Кроме того, о нарушении своих прав налогоплательщик узнал именно после получения акта налоговой проверки, выданного спустя почти более чем 3,5 года. Вывод судов трех инстанций о праве на уплату доначисленной суммы налогов после получения акта налоговой проверки с целью прекращения начисления пеней в этой связи также несостоятелен. Акт налоговой проверки не обладает признаками, присущими ненормативному акту, в отличие от решения о привлечении к ответственности; не имеет самостоятельного характера, а носит исключительно информационный, поэтому не возлагает на налогоплательщика обязанность его исполнения. Итогом рассмотрения материалов налоговой проверки выступает решение налогового органа.

Получив акт налоговой проверки, налогоплательщик подал возражения в налоговый орган, а получив решение налогового органа по результатам налоговой проверки стал его обжаловать во внесудебном порядке в налоговых органах. Такой механизм оспаривания предусмотрен налоговым законодательством, о чем и сам КС РФ указал в рассматриваемом Постановлении: «…основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности уплаты пени может являться отмена вышестоящим налоговым органом или судом принятого по результатам выездной налоговой проверки решения налогового органа в связи с несоблюдением срока вручения налогоплательщику акта проверки, если оно признано существенным нарушением требований налогового законодательства» (п. 7 Постановления). Следовательно, заявителем выбран верный способ защиты нарушенных прав. Арбитражные суды отказали налогоплательщику в удовлетворении требований, что и явилось основанием для обращения в КС РФ.

В п. 6 Постановления КС РФ упоминает о предусмотренной НК РФ возможности взыскания задолженности в принудительном порядке: «Утрата налоговым органом возможности принудительного взыскания задолженности как в бесспорном, так и в судебном порядке из-за длительного невручения налогоплательщику акта выездной налоговой проверки уже сама по себе свидетельствует о чрезмерном превышении допустимой продолжительности соответствующих контрольных мероприятий и о существенности названного нарушения. Поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации включает в понятие задолженности по уплате налогов, помимо суммы недоимки, также пени, штрафы, проценты и суммы налогов, подлежащих возврату в бюджетную систему в установленных случаях (п. 2 ст. 11), и не предполагает возможности начисления пеней на суммы тех налогов, право на взыскание которых налоговым органом утрачено, то и пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы налога (определения КС РФ от 17.02.2015 № 422-О и от 25.06.2024 № 1740-О)».

В свою очередь, в рассматриваемом деле заявитель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе в привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения, по итогам которого предприятию были доначислены суммы налогов и пени за 2014 и 2015 г., а не с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налогов и пени. КС РФ посвятил вопросу принудительного взыскания задолженности целый пункт, однако конкретно не указал, должен ли был заявитель привести довод об истечении срока на принудительное взыскание или обжаловать решение налогового органа о принудительном взыскании. Непонятным остается вопрос и о необходимости указания вышеизложенных доводов при обжаловании решения о доначислении налогов и пени.

Таким образом, КС РФ данным Постановлением конкретно не обозначил свою позицию по рассматриваемому делу, указав одновременно на недопустимость нарушения процессуальных норм НК РФ налоговым органом и на законность доначисления пеней за период бездействия сотрудников инспекции.

Представляется, что КС РФ необходимо найти баланс частных и публичных интересов — стремление к достижению равновесия между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками.