Недавно Конституционный суд РФ (далее — КС РФ) принял к рассмотрению жалобу АО «НПП КлАСС» о нарушении его конституционных прав положениями п. 1, абзаца первого п. 3 ст. 75, абзаца первого п. 1, абзаца первого п. 2, п. 3, абзаца первого п. 5 ст. 100, п. 1, 7, абзаца первого п. 8 и п. 14 ст. 101 НК РФ. В статье разберем, в отношении какого вопроса возникла жалоба.
Как обычно, все началось с налоговой проверки. По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о нарушении налогоплательщиком ст. 54.1 НК РФ при отражении сделок с одним из контрагентов. Но до КС РФ налогоплательщик дошел не по этому вопросу. Дело в том, что акт проверки был вручен налогоплательщику почти через два года после его составления. Рассмотрение материалов налоговой проверки переносилось несколько раз. По итогам их рассмотрения было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Рассмотрение материалов после дополнительных мероприятий также переносилось. Причина постоянного переноса авторам достоверно неизвестна, но Арбитражный суд г. Москвы в решении от 18.09.2023 по делу № А40-48038/23 указал, что перенос рассмотрения связан с обеспечением налогоплательщику возможности ознакомиться со всеми материалами налоговой проверки и участвовать при их рассмотрении в налоговом органе. Поэтому будем считать, что это происходило по инициативе налогоплательщика. Однако вина налогового органа все равно присутствовала. Ведь эти документы не были представлены своевременно или выводы по итогу проверки были сделаны на основании недостаточных доказательств, без исследования важных фактов. И для устранения этих пробелов проверки приходилось проводить дополнительные мероприятия.
Естественно, налоговый орган не исключил данный срок из расчета пени и начислил пени за весь период, начиная со дня возникновения недоимки по день уплаты налога. Это и вызвало возражения налогоплательщика.
Суды ничего незаконного в действиях налогового органа не обнаружили, указав, что налогоплательщик не воспользовался правом уплатить доначисленные суммы налогов после получения акта налоговой проверки и тем самым прекратить начисление пеней. В итоге налогоплательщику пришлось обращаться в КС РФ. Кстати, и по другим делам налогоплательщики заявляли такие доводы и не были услышаны судами. Эта тема явно стала проблемой на практике.
Примечательно, что ранее в КС РФ уже обращались с подобной жалобой. Но суд отказал в принятии ее к рассмотрению (Определение от 28.03.2024 № 603-О).
Давайте представим себя на месте судей КС РФ и подумаем, какое решение мы бы приняли по данной жалобе.
Сначала вспомним, что такое пеня. В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджетную систему РФ в случае неисполнения обязанности по уплате причитающихся сумм налогов в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Как неоднократно указывал КС РФ, по своей природе пеня относится к мерам государственного принуждения правовосстановительного характера, направленным на понуждение налогоплательщика к исполнению его конституционной обязанности (например, Определение от 07.12.2010 № 1572-О-О). Пеня выступает мерой государственного принуждения, обеспечивающей реализацию публичного интереса в своевременном поступлении суммы налога в бюджет. Она стимулирует налогоплательщиков к добросовестной уплате причитающихся сумм налогов. Одновременно она является мерой имущественной (восстановительной) ответственности, призванной компенсировать ущерб, понесенный бюджетной системой в случаях, когда налоговая обязанность не была исполнена своевременно (Определение СКЭС ВС РФ от 23.11.2020 № 305-ЭС20-2879).
По своей правовой природе пеня очень близка к процентам за пользование чужими денежными средствами, право на взыскание которых установлено ст. 395 ГК РФ. Институт взыскания процентов за пользование чужими денежными средствами является элементом механизма возмещения убытков, причиненных кредитору неправомерным пользованием его денежными средствами. Он направлен на защиту имущественных интересов лица, чьи денежные средства незаконно удерживались (постановление КС РФ от 15.10.2024 № 46-П). Можно сказать, что ст. 75 НК РФ и ст. 395 ГК РФ — это фактически одно и то же: просто одна норма применяется в гражданско-правовых отношениях, а вторая — в налоговых.
При этом проценты за пользование чужими денежными средствами являются мерой ответственности, что следует из названия ст. 395 НК РФ. Поэтому к взысканию процентов применимы общие нормы об ответственности, в том числе и норма ст. 404 ГК РФ. Суд также вправе уменьшить размер ответственности должника, если кредитор умышленно или по неосторожности содействовал увеличению размера убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением, либо не принял разумных мер к их уменьшению (п. 1 ст. 404 ГК РФ).
Таким образом, если действия кредитора привели к увеличению размера убытков, то суд может уменьшить взыскиваемые с должника проценты.
Авторы считают, что такое же правило должно применяться и к налоговым правоотношениям. Тем более что законодателю не чуждо мнение, что пени должны начисляться только при наличии вины налогоплательщика. Это следует, например, из п. 3 ст. 75 НК РФ, согласно которому пени не начисляются на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на имущество (и в других перечисленных в норме случаях). Кроме того, пени не начисляются при выполнении налогоплательщиком письменных разъяснений налогового органа (п. 7 ст. 75 НК РФ).
Кредитором в налоговых отношениях, конечно же, является само государство. Но, наделенные полномочиями по осуществлению налогового контроля, налоговые органы, по сути, представляют кредитора в отношениях с налогоплательщиками.
Налоговый кодекс РФ устанавливает четкие сроки для осуществления тех или иных действий в рамках осуществления налогового контроля. Нарушение этих сроков влечет возникновение у налогоплательщиков дополнительных убытков в виде пеней, начисленных за этот период, а следовательно, нарушает права налогоплательщиков. И если уж суды не принимают во внимание данное обстоятельство в целях признания незаконным решения, принятого по итогам проверки, то, по нашему мнению, должны хотя бы его учитывать при доначислении пеней. Тем более что в соответствии со ст. 103 НК РФ налогоплательщик имеет право на возмещение в полном объеме убытков, причиненных неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля.
В этом деле выглядит достаточно странным довод судов, что налогоплательщик мог погасить задолженность после получения акта. Ведь именно акт был выдан налогоплательщику с большой задержкой (почти через два года).
Да и вообще этот довод достаточно сомнителен. Ведь акт проверки — это пока что выводы и предложения проверяющих, но не окончательное решение налогового органа. В акте проверки не устанавливается итоговая задолженность налогоплательщика. Существует как минимум две возможности для снижения (вплоть до отмены) доначислений по акту: возражения налогоплательщика и подача апелляционной жалобы. И вот когда решение налогового органа уже вступает в силу, только тогда формируется и подлежит учету окончательная задолженность (совокупная обязанность) (подп. 9 п. 5 ст. 11.3 НК РФ).
Суды же предлагают налогоплательщикам безвозмездно прокредитовать бюджет. Представим, что акт проверки был вручен налогоплательщику без задержек, налогоплательщик решил оплатить доначисления сразу. Но само решение со сниженной недоимкой налогоплательщик получил только через два года. Получается, налогоплательщик был вынужден отвлечь денежные средства из оборота на такой длительный срок. При этом возврат ему переплаты будет осуществлен без процентов. Ведь проценты, в соответствии с п. 4 ст. 79 НК РФ, начисляются только на сумму излишне взысканных денежных средств. А добровольная уплата доначислений по акту не является излишним взысканием, поскольку процедура взыскания еще не начата.
Авторы считают, что должен быть соблюден баланс публичных и частных интересов. Если налоговый орган по какой-то причине не может соблюсти установленные НК РФ сроки, то налогоплательщик не должен нести из-за этого дополнительное имущественное бремя.
С другой стороны, можно сделать вывод, что недоимка есть за определенный период, а значит, исключительно формально, должны быть и пени за этот же период. И налогоплательщик, если считает, что его права нарушены, может уже инициировать другое судебное дело о взыскании убытков на основании ст. 103 НК РФ. Но есть ли смысл плодить судебные тяжбы и нагружать дополнительно суды, если все вопросы можно решить разом в одном деле?