1. Главная
  2. Статьи

Методические рекомендации ФНС: как применяется налоговая амнистия дробления бизнеса

| статьи | печать
автор:
опубликовано:«ЭЖ-Бухгалтер» №41 (10057) 2024

ФНС России письмом от 18.10.2024 № СД-4-2/11836@ довела до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков рекомендации по применению налоговой амнистии дробления бизнеса. Рассмотрим основные положения этого документа.

С 12 июля 2024 г. действует ст. 6 Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ (далее — Закон № 176-ФЗ), предусматривающая налоговую амнистию дробления бизнеса. Под ней понимается механизм прекращения обязанности по уплате налогов, возникшей за налоговые периоды 2022—2024 гг., соответствующих пеней и штрафов, предусмотренных ст. 119, 120 и 122 НК РФ, в части правонарушений, связанных с фактом дробления бизнеса, при добровольном полном или частичном отказе лицами, участвующими в дроблении, от дробления бизнеса в отношении налоговых периодов 2025 и 2026 гг.

Что понимается под дроблением бизнеса

Дробление бизнеса — это разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами (организациями, индивидуальными предпринимателями), в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, направленное исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов (п. 1 ч. 1 ст. 6 Закона № 176-ФЗ).

Под единой предпринимательской деятельностью понимается деятельность как единого хозяйствующего субъекта нескольких формально самостоятельных лиц (организаций, индивидуальных предпринимателей), в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами.

Контролирующими считаются лица, определяющие принятие управленческих решений, а также иным образом влияющие на результаты предпринимательской деятельности формально самостоятельных лиц. Для установления критерия контроля при дроблении бизнеса налоговыми органами может учитываться фактический выгодоприобретатель (выгодоприобретатели), оказывающий влияние на результаты деятельности формально самостоятельных лиц и осуществляющий ее контроль.

Основания вменения схемы дробления бизнеса устанавливаются налоговыми органами применительно к фактическим обстоятельствам деятельности группы формально самостоятельных лиц в каждом конкретном случае. Доказывая дробление бизнеса, налоговики руководствуются общими подходами к доказыванию наличия признаков дробления бизнеса в действиях налогоплательщиков, основанными на анализе судебной практики, изложенными в обзорах судебной практики, актуальными правовыми позициями Верховного суда РФ и складывающейся на основе данных подходов судебной практикой разрешения налоговых споров арбитражными судами.

Когда амнистии не будет

Амнистия не применяется в следующих случаях:

  • если налогоплательщик не отказался от дробления бизнеса в 2025—2026 гг.;

  • если дробление бизнеса выявлено за периоды 2021 г. и ранее;

  • если решение по результатам налоговой проверки за налоговые периоды 2022—2024 гг. вступило в силу до 12 июля 2024 г.

Амнистия не распространяется на:

  • НДФЛ и страховые взносы, доначисленные в связи с занижением (сокрытием) заработной платы (не связаны с дроблением бизнеса);

  • налог на прибыль организаций, доначисленный организациям — участницам схемы дробления, применяющим ОСНО (НДФЛ, доначисленный индивидуальному предпринимателю), или налоги в связи с применением специальных налоговых режимов (УСН, ЕСХН), доначисленные участникам схемы дробления, применяющим специальные налоговые режимы, в связи с занижением (сокрытием) выручки (доходов) (не связаны с дроблением бизнеса);

  • страховые взносы (дробление бизнеса в целях получения лицами статуса субъектов малого и среднего предпринимательства для применения пониженного тарифа страховых взносов);

  • НДС в связи с применением льгот в сфере общественного питания (дробление бизнеса в целях освобождения от налогообложения НДС услуг общественного питания, не превышающих по выручке 2 млрд руб. в год);

  • НДПИ (дробление бизнеса с целью занижения себестоимости полезного ископаемого).

Отметим, что нераспространение амнистии на вышеперечисленные налоги и страховые взносы связано с тем, что под амнистию подпадают только налоги, не уплаченные в связи с дроблением бизнеса путем применения специальных налоговых режимов.

Особенности вступления в силу решений по проверкам в связи с амнистией

Налоговая амнистия распространяется на не вступившие в силу на 12 июля 2024 г. решения по налоговым проверкам за 2022—2024 гг., выявившим правонарушения, связанные с фактом дробления бизнеса. Если такое решение не вступило в силу до 12 июля 2024 г., его вступление в силу приостанавливается автоматически без направления в адрес налогоплательщика каких-либо уведомлений, извещений и т.п.

По состоянию на 12 июля 2024 г. и позднее может еще не вступить в силу решение по результатам налоговой проверки за налоговые периоды, частично пересекающиеся с налоговыми периодами, попадающими под действие ст. 6 Закона № 176-ФЗ. В этом случае вступление в силу такого решения приостанавливается только в части налогов и штрафов, связанных с дроблением бизнеса за налоговые периоды 2022—2024 гг. Например, если не вступившее в силу решение вынесено по результатам налоговой проверки за 2020—2022 гг., то вступление его в силу приостанавливается в части налогов и штрафов, связанных с дроблением бизнеса, за налоговый период 2022 г.

Сумма налоговой задолженности по решениям, вступление в силу которых приостановлено, не отражается на ЕНС налогоплательщика.

Условием прекращения амнистируемой обязанности по уплате налогов, пеней и штрафов является отказ от дробления бизнеса за налоговые периоды 2025—2026 гг.

Добровольный отказ от дробления бизнеса

Добровольный отказ от дробления бизнеса — это исчисление и уплата лицами, участвовавшими в дроблении бизнеса, налогов в размере, определенном в результате консолидации по всей группе лиц доходов и (или) других показателей, соблюдение которых является условием для применения специальных режимов налогообложения (п. 2 ч. 1 ст. 6 Закона № 176-ФЗ).

Если налогоплательщик добровольно отказывается от дробления бизнеса, возникает вопрос: нужно ли ему направлять в налоговый орган об этом какое-либо уведомление? Налоговики на этот счет указали, что Законом № 176-ФЗ не предусмотрена обязанность представления в налоговый орган специального сообщения (заявления, уведомления, специальной декларации и т.д.) при добровольном отказе от дробления бизнеса. Но при этом налогоплательщики не ограничены в праве информирования налоговых органов о добровольном отказе от дробления бизнеса.

Факт добровольного отказа от дробления бизнеса в налоговых периодах 2025 и 2026 гг. считается подтвержденным, если выездная налоговая проверка налогоплательщика за налоговые периоды 2025 и 2026 гг. налоговыми органами не назначена. В этом случае амнистируемая обязанность по уплате налогов, пеней, штрафов прекращается с 1 января 2030 г. Выездная налоговая проверка налоговым органом по основаниям, связанным с дроблением бизнеса, за периоды 2025, 2026 гг. может не назначаться, если налоговым органом не усматриваются риски, связанные с дроблением бизнеса за эти периоды.

Если налоговым органом выявлены риски дробления бизнеса за налоговые периоды 2022—2026 гг., то до назначения выездных налоговых проверок ФНС России рекомендует приглашать налогоплательщиков для информирования их о выявленных рисках, о положениях ст. 6 Закона № 176-ФЗ, а также для представления налогоплательщиками пояснений в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Если консолидированный доход группы лиц, применяющих УСН, за 2024 г. оказался более 60 млн руб., но не превышает 450 млн руб., то при желании налогоплательщика остаться с 1 января 2025 г. на УСН отказ от дробления может быть осуществлен путем перевода деятельности такой группы лиц на одно лицо с выбором обложения операций НДС по ставкам, предусмотренным п. 2, 3 или 8 ст. 164 НК РФ (5/7% или 20 (10)% соответственно).

Налоговики отметили, что перечень способов добровольного отказа от дробления бизнеса не ограничен. Он может осуществляться, в частности, путем:

  • перехода формально самостоятельных участников дробления бизнеса на общую систему налогообложения;

  • фактического перевода деятельности на одно из лиц группы;

  • объединения формально самостоятельных юридических лиц в одно юридическое лицо с возможным созданием по месту ведения ими предпринимательской деятельности обособленных подразделений этой организации;

  • полного отчуждения акций (долей) юридических лиц, входящих в группу лиц, иным независимым лицам. При этом группа лиц перестает вести деятельность как единый хозяйствующий субъект.

Отказ от дробления бизнеса после открытия выездной налоговой проверки

Пункт 9 ст. 6 Закона № 176-ФЗ допускает отказ от дробления бизнеса в отношении налоговых периодов 2025 и 2026 гг. и после вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки за эти налоговые периоды. Налоговики разъяснили, что если налогоплательщик не отказался от дробления бизнеса за 2025 и 2026 гг. до открытия выездной налоговой проверки за эти периоды, то он может воспользоваться налоговой амнистией за периоды 2022—2023 гг. при условии отказа от дробления бизнеса за 2024, 2025 и 2026 гг. до вынесения решения по результатам такой проверки (путем подачи соответствующих уточненных налоговых деклараций и уплаты соответствующих налогов).

Если налогоплательщик отказался от дробления бизнеса за 2024—2026 гг. после открытия выездной налоговой проверки за 2025—2026 гг., то он не освобождается от пеней и штрафов. Но добровольный отказ от дробления бизнеса, подача уточненных деклараций и уплата налогов могут учитываться в качестве смягчающего ответственность обстоятельства при привлечении к налоговой ответственности.

При проведении камеральных налоговых проверок поданных налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций за 2024 г. налоговые органы вправе истребовать в соответствии со ст. 93 НК РФ информацию и документы, связанные с подтверждением добровольного отказа от дробления бизнеса. Поскольку речь идет об уточнении налоговых обязательств за 2024 г., истребование документов и информации, связанных с подтверждением добровольного отказа от дробления бизнеса, распространяется и на первичные налоговые декларации по НДС и налогу на прибыль организаций, подаваемые в связи с отказом от дробления бизнеса.

Список документов, связанных с подтверждением добровольного отказа от дробления бизнеса, является открытым. В число запрашиваемых документов (информации) могут входить информация о составе участников группы, о лицах, осуществляющих контроль за деятельностью участников группы, пояснения относительно доходной и расходных частей налоговой декларации, содержащей консолидированные показатели, иные пояснения налогоплательщика и т.п.

Частичный добровольный отказ от дробления бизнеса

Под частичным добровольным отказом от дробления бизнеса понимается отказ от дробления бизнеса не по всем компаниям и (или) лицам — участникам дробления, а только по некоторым.

При установлении факта частичного добровольного отказа от дробления бизнеса в налоговых периодах 2025 и 2026 гг. амнистируемая обязанность по уплате налогов, пеней и штрафов прекращается в соответствующей части. В этом случае налоговая обязанность за соответствующие периоды может быть прекращена в части, определяемой пропорционально сокращению доли доходов от деятельности, осуществляемой налогоплательщиком с использованием дробления бизнеса, в общем объеме доходов лиц, участвующих в дроблении бизнеса (если более точный расчет невозможен исходя из факти­ческих обстоятельств). При расчете не учитываются доходы лиц, участвующих в дроблении бизнеса, полученные в результате сделок между данными лицами (внутри группы).

Продолжение деятельности с другой группой лиц

Если по результатам выездной налоговой проверки установлено, что осуществление деятельности налогоплательщика с использованием дробления бизнеса продолжается в 2025 и (или) 2026 гг. иной группой лиц, контроль за деятельностью которых осуществляется полностью или частично теми же лицами, которые ранее контролировали деятельность налогоплательщика, на лица, входящие в состав иной группы лиц, возлагается обязанность по уплате налогов, отраженных в решении, вынесенном по результатам проведения налоговой проверки налогоплательщика за налоговые периоды 2022—2024 гг., пеней и штрафов в связи с дроблением бизнеса.

Если же предпринимательская деятельность иной группы лиц осуществляется без признаков дробления бизнеса (например, все участники иной группы лиц применяют общую систему налогообложения, не превышают установленные с 1 января 2025 г. лимиты применения УСН), то основания для возложения на иную группу лиц обязанности по уплате налогов, отраженных в решении, вынесенном по результатам проведения налоговой проверки налогоплательщика за налоговые периоды 2022—2024 гг., пеней и штрафов в связи с дроблением бизнеса, отсутствуют.

Подписывайтесь на «Экономика и жизнь» в телеграм-канале

Комментарий эксперта

Налоговая амнистия дробления бизнеса пройдет методично

Письмом от 18.10.2024 № СД-4-2/11836@ ФНС России направила налоговым органам для исполнения рекомендации по применению налоговой амнистии дробления бизнеса (далее — Рекомендации).

Рекомендации изложены в виде ответов на конкретные, наиболее первостепенные и насущные вопросы. Конечно, вопросов у налогоплательщиков и налоговых органов намного больше. На наиболее острые и сложные вопросы еще предстоит найти ответы. В любом случае заблаговременные официальные разъяснения в таком чутком деле, как амнистия, заслуживают одобрения и поддержки.

Не повторяя самих разъяснений, отмечу по пунктам наиболее важные моменты.

Как следует из п. 2 и 6 Рекомендаций, оценка конкретной ситуации как дробления бизнеса и, соответственно, отказа от дробления, будет производиться только на основе анализа фактических обстоятельств, то есть амнистия отнюдь не автоматическая, как хотелось бы думать и надеяться налогоплательщику. И оценку будет давать не кто иной, как налоговый орган. Налогоплательщику, если он не согласен, остается лишь обжаловать решение налогового органа в административном или судебном порядке.

В пункте 3 Федеральная налоговая служба попыталась определить понятие единой предпринимательской деятельности, указанное законодателем в качестве одного из основных критериев дробления бизнеса. Определение ЕПД по-прежнему настолько широкое, что химчистка, пекарня и парикмахерская, оформленные на разных лиц, вполне могут считаться дроблением, если фактически подконтрольны одному лицу и имеют общие кадровую, бухгалтерскую и другие службы.

Определение контролирующего лица в п. 4 Рекомендаций близко к пониманию КДЛ в банкротном законодательстве.

В пункте 5 Рекомендаций вполне обоснованно разъяснено, что отказ от дробления — это и продажа части бизнеса, чтобы вписаться в установленные лимиты. Важно понимать, что продажа должна быть реальной, то есть продажей независимым, а не подконтрольным лицам. Иначе она будет признана сделанной лишь для вида и не позволит воспользоваться проще­нием.

Очень важно появление в Рекомендациях положений о том, что наличие дробления бизнеса должно определяться по сущностным признакам, указанным в ч. 1 ст. 6 Закона, а не в зависимости от того, есть ли такие слова в акте проверки и решении налогового органа. Это позволит избежать саботажа амнистии налоговыми органами на местах и обеспечить законное право налогоплательщика на амнистию.

Как следует из п. 8 Рекомендаций, налоговые органы прекрасно осведомлены о других видах дробления, например, до уровня МСП, чтобы платить страховые взносы по пониженной ставке. Это означает, что такие ситуации тоже представляют собой зоны риска, и лишь вопрос времени, когда эти риски воплотятся в ходе налоговых проверок. К сожалению, на эти виды дроблений амнистия не распространяется. Возможно, что в случае актуализации рисков встанет вопрос о проведении новых этапов амнистии дробления, по другим его видам.

В пункте 16 Рекомендаций подчеркивается, что надо вести мониторинг ситуации и не сразу назначать проверки, а сначала приглашать для внушения и побуждения к отказу от дробления и участию в амнистии. Это, несомненно, позитивный момент, призванный укрепить доверие к действиям государства и его органов. С другой стороны, понимание того, что предупреждение в любом случае последует и можно будет «откупиться», заплатив недоимку и пени, несколько снижают мотивацию предпринимателей к участию в амнистии. Поэтому надо подумать о том, какие пряники можно еще предложить налогоплательщикам для повышения привлекательности участия в государственной кампании всеобщего отказа от дробления.

В пункте 17 содержатся довольно понятные и логичные разъяснения того, как будет определяться сумма прощения при частичном отказе от дробления — пропорционально доле выручки.

В пункте 20 ФНС России обращает внимание, что если «дробленцы» вышли из процедуры ликвидации или банкротства, то списанный долг восстанавливается.

Вызывает беспокойство п. 22 Рекомендаций. Предусмотрена передача всего решения. В результате следователь, получив материалы в установленном порядке, может возбудить дело и по эпизоду дробления.

Остался без разъяснений вопрос о том, может ли налоговый орган принять обеспечительные меры в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ. Формальных препятствий для этого в ст. 6 Закона нет, но арест имущества, даже если не будет блокировки счетов, заведомо на много лет вперед не вызывает понимания с точки зрения цели законодателя. Ведь изначально такие обеспечительные меры предполагались достаточно кратковременными.

читайте также