В споре, рассмотренном в постановлении АС Поволжского округа от 13.02.2024 № Ф06-12804/2023 по делу № А55-1919/2023, суды разошлись во мнениях о возможности обеспечительных мер в отношении дебиторской задолженности.
Суть дела
В компании прошла выездная налоговая проверка, по результатам которой ей были доначислены налоги. Для обеспечения возможности исполнения принятого по проверке решения инспекция приняла обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа дебиторской задолженности четырех юридических лиц. Основанием для принятия обеспечительных мер послужил проведенный инспекцией анализ финансово-хозяйственной деятельности компании.
Компания посчитала принятие обеспечительных мер в отношении дебиторской задолженности незаконным. По ее мнению, дебиторская задолженность (право требования, принадлежащее должнику как кредитору по неисполненным денежным обязательствам третьих лиц по оплате фактически поставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг) не поименована в качестве вида объектов гражданских прав, относимых к имущественным правам для целей налогообложения (п. 2 ст. 38 НК РФ), а также в п. 10 ст. 101 НК РФ, в связи с чем такое право требования не может учитываться при определении имеющегося у налогоплательщика имущества в целях определения возможности принятия обеспечительных мер.
Компания обратилась в суд с требованием признать решение налоговиков недействительным.
Решения судов
Суды первой и апелляционной инстанций с позицией компании не согласились. Они исходили из того, что право на получение дебиторской задолженности представляет собой имущественное право, а сама дебиторская задолженность является частью имущества организации, на которое может быть наложен запрет на отчуждение. Норма, закрепленная в подп. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ, не ограничивает права налогоплательщика по распоряжению принадлежащим ему имуществом.
Кассационный суд встал на сторону компании. Под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Для целей НК РФ не признаются имуществом имущественные права, за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг (п. 2 ст. 38 НК РФ).
Дебиторская задолженность не является реальным имуществом, которым обладает то или иное лицо на конкретную дату, а представляет собой имущественное право требования к третьим лицам.
Обеспечительные меры, принятые налоговым органом на основании п. 10 ст. 101 НК РФ, не являются мерой по принудительному взысканию налога, а только направлены на обеспечение исполнения решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и могут касаться лишь того имущества налогоплательщика, которое может быть отчуждено исключительно им самим.
Суд кассационной инстанции признал неправомерными выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что дебиторская задолженность является частью имущества организации, на которое может быть наложен запрет на отчуждение в целях принятия обеспечительных мер, поскольку они основаны на неверном толковании положений п. 2 ст. 38 НК РФ и п. 10 ст. 101 НК РФ. Он пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для принятия обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа дебиторской задолженности компании. Кассационный суд также отметил, что это соответствует правовому подходу, изложенному в решении Верховного суда РФ от 12.05.2022 № АКПИ22-118.
Отметим, что в судебной практике отсутствует единое мнение по рассматриваемому нами вопросу. Некоторые суды считают дебиторскую задолженность частью имущества организации, на которое может быть наложен запрет на отчуждение (постановления АС Западно-Сибирского округа от 24.10.2019 № Ф04-5081/2019 по делу № А27-27309/2018, Поволжского округа от 11.04.2016 № Ф06-7184/2016 по делу № А72-7998/2015). Другие придерживаются такой же позиции, как кассационный суд в рассматриваемом деле (постановления АС Московского округа от 17.09.2019 № Ф05-15185/2019 по делу № А40-17494/2019, Центрального округа от 29.08.2017 № Ф10-3292/2017 по делу № А68-6675/2016).