Реализация доли является распространенным инструментом, с помощью которого участники ООО структурируют владение своим бизнесом. Стратегии осуществления передачи активов зависят от их состава, деловых целей компаний, экономических и коммерческих издержек проведения таких операций и сопутствующих рисков. На выбор того или иного инструмента повышения эффективности влияет множество факторов, в том числе оценка налоговых последствий. Рассмотрим наиболее распространенные налоговые риски, связанные с отчуждением долей в обществах с ограниченной ответственностью, согласно действующему законодательству и судебной практике.
Риски переквалификации сделок с долями ООО для целей налога на прибыль
Вопрос «прикрытия» реального экономического смысла операций в отношении сделок с долями обществ получил свое развитие в судебной практике. Нередко обстоятельства судебных споров касаются вопросов реструктуризации бизнеса. Суды рассматривают эти сделки при совокупности всех обстоятельств и проводят переквалификацию выплат, например, по долговому обязательству, связанному с покупкой долей общества с ограниченной ответственностью, в выплату дивидендов, что влечет за собой доначисления налога на прибыль.
Так, в деле № А40-118073/2019 по реструктуризации бизнеса группы компаний налоговые органы провели выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов в связи с продажей долей обществ с ограниченной ответственностью внутри группы.
Законодательством предусмотрено, что иностранные компании, не имеющие постоянных представительств в РФ, должны уплачивать налог с доходов, полученных от источников в РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ). Такими доходами признаются дивиденды от российских компаний; доходы, получаемые в результате распределения прибыли или имущества компаний; процентный доход от долговых обязательств и пр. (п. 1 ст. 309 НК РФ). В этом случае российские компании выступают налоговыми агентами по перечислению налога на прибыль с таких доходов (ст. 310 НК РФ).
В целях реализации плана по приданию структуре группы компаний большей прозрачности для инвесторов, повышению ее инвестиционной привлекательности и созданию на базе АО консолидированной группы налогоплательщиков, было принято решение по переводу на АО двух российских компаний группы компаний, находившихся во владении иностранных компаний, путем приобретения долей в их уставных капиталах. Обязательства по оплате долей частично были погашены денежными средствами, частично зачетом встречных требований, частично новацией в процентный заем, который далее был переуступлен в адрес иностранной компании.
По итогам серии сделок, которые суд впоследствии объединит в «сделку по шагам» и будет оценивать экономическую и коммерческую сущность сделки в целом, у иностранных компаний группы образовался доход от долговых обязательств российской компании, а российский покупатель принял расходы по сделкам для уменьшения своего налога на прибыль и не удерживал налог у источника. Налоговые органы оценили операции как единую сделку, имеющую целью «скрытое» распределение прибыли и фактический вывод денежных средств из РФ в интересах иностранных компаний без уплаты налогов в РФ. В результате налоговые органы переквалифицировали оплату долей и выплату процентов в дивиденды и доначислили АО налог на прибыль и пени.
Суды согласились с позицией налоговых органов и пришли к выводу, что выплаченные проценты и платежи за доли в обществах фактически прикрывают распределение прибыли, а спорные договоры не имеют деловой цели и не являются реальными сделками.
Также суды учитывали, что сделки по передаче долей отличались от типичной практики рассматриваемой группы компаний по внутригрупповой передаче активов. Налоговики доначислили налог у источника по ставке 15% в отношении оплаты долей и процентов и отказали в учете указанных процентов в составе расходов, поскольку передача активов внутри группы должна совершаться путем вклада в уставный капитал вместо сделок купли-продажи. Операции по передаче активов внутри группы посчитали лишенными экономического смысла, поскольку стороны сделки входят в одну группу и, с позиции конечного собственника активов, никаких изменений не произошло.
В данном случае суды назвали многочисленные факты, повлиявшие на переквалификацию сделок с долями. Из текстов судебных решений можно усмотреть целый ряд обстоятельств, которые следует учитывать при реализации долей внутри группы. После того как ВС РФ поддержал позицию налоговых органов, можно сказать, что риск переквалификации сделок с долями возрос. Налогоплательщикам следует очень тщательно готовиться к подтверждению деловых целей подобных сделок и их экономической обоснованности.
Цитируем документ
Как уже было отмечено Управлением выше, факт перехода права собственности на доли в ООО <…> и ООО <…> не может свидетельствовать о наличии деловой цели в действиях налогоплательщика, поскольку: в рамках сделки реструктуризации передавались активы, которые уже принадлежали на праве собственности группе <…>; переход права собственности на доли к обществу в рамках вертикально интегрированной группы лиц носил формальный характер и не сопровождался получением налогоплательщиком контроля над активом, который, как и ранее, осуществлялся материнскими компаниями группы, расположенными в иностранных юрисдикциях; по сделкам купли-продажи не происходило уплаты денежных средств, так как они были либо новированы в долговые обязательства перед продавцом, либо очищенные от налогообложения в Российской Федерации денежные средства возвращались к налогоплательщику в виде финансирования и займов; Группа <…> самостоятельно квалифицировала полученные ею из России доходы не как процентные выплаты, а как дивиденды в ходатайстве о предоставлении налоговых преференций в Люксембурге международного соглашения существуют два судебных акта...
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.04.2022 № Ф05-5897/2022 по делу № А40-118073/2019
Особенности признания учета расходов при реализации доли, полученной в качестве вклада в уставный капитал
Оплата уставного капитала при его увеличении и при учреждении акционерного общества может осуществляться путем оплаты приобретаемых акций денежными средствами или другим имуществом, в частности долей в ООО (п. 1 ст. 66.1 ГК РФ). При дальнейшем отчуждении акционерным обществом такой доли оно вправе уменьшить внереализационный доход от ее продажи на понесенные передающей стороной и соответствующим образом подтвержденные расходы на ее приобретение (ст. 268 НК РФ).
В данном случае необходимо уделить внимание денежному выражению стоимости доли. При неверном ее определении налоговые органы могут доначислить налог на прибыль от ее реализации. Так, в деле АО (№ А57-20190/2022) при учреждении названного общества учредитель внес в уставный капитал долю от участия в другом обществе. В дальнейшем АО <…> реализовало переданную долю в соответствии с данными учета и отчетом оценщика. Согласно представленному отчету оценщика, доля была оценена выше, чем установил налоговый орган. Налоговый орган определил стоимость доли по сумме документально подтвержденных затрат. Суды поддержали позицию налогового органа, указавшего, что при определении налоговой базы в составе расходов следует учесть документально подтвержденные затраты.
Цитируем документ
В соответствии с данными бухгалтерского и налогового учета общества расходы, связанные с приобретением доли уставного капитала, составляют 50 037 120 руб. Указанная сумма отражена в налоговой декларации в составе внереализационных расходов. Налоговая база по данной операции определена налогоплательщиком в сумме 98 940 руб. (50 136 060 – 50 037 120). При рассмотрении в УФНС России по Саратовской области апелляционной жалобы АО <…> представлен отчет 92/01Б-2009 об определении рыночной стоимости права собственности на долю в размере 99,9954% уставного капитала ООО <…>, которая в соответствии с отчетом составила 98 112 000 руб. (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 27.06.2023 № Ф06-3776/2023 по делу № А57-20190/2022).
При этом исходя из положений пункта 1 статьи 277 НК РФ размер затрат, произведенных <…> на приобретение 99,9954% доли уставного капитала ООО <…> документально подтвержден в размере 64 622 179,67 руб.
Учитывая, что АО <…> реализовало в адрес <…> 51% доли в уставном капитале ООО <…>, то размер расходов для указанной доли составит 32 957 311,63 руб. (64 622 179,67 руб. × 51%).
Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в рамках проведенной камеральной налоговой проверки, Инспекцией в качестве подтвержденных внереализационных расходов обоснованно принята сумма в размере 32 957 311,63 руб., в результате чего налогоплательщиком допущено завышение внереализационных расходов на сумму 17 079 808 руб. (50 037 120 руб. по данным налогоплательщика, 32 957 312 руб. по данным Инспекции), и как следствие, установлена неуплата налога на прибыль организаций в размере 3 415 961 руб.
Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2023 № А57-20190/2022
Особенности применения нулевой налоговой ставки при реализации доли ООО при сроке владения от пяти лет
В действующем законодательстве установлено применение ставки 0% к доходам от операций по реализации долей российских и иностранных компаний, при соблюдении следующих условий (п. 4.1 ст. 284, ст. 284.2 НК РФ):
-
на дату реализации такие доли непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет;
-
доли составляют уставный капитал организаций, не более 50% активов которых, по данным финансовой отчетности, на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации, прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.
При этом право применять нулевую ставку сохраняется, если в течение пятилетнего срока размер доли участника и ее номинальная стоимость не изменяются. Причем, согласно судебной практике, данное положение применяется также при преобразовании хозяйственных обществ, поскольку оно не влечет новых вложений в общество и с точки зрения экономического содержания операций сохраняется прежняя инвестиция и ее длительность.
Цитируем документ
Общество в форме долей участия в ООО <…> обладало теми же корпоративными правами участия в хозяйственном обществе после изменения его организационно-правовой формы, что и ранее в форме акций АО <…>, а не вновь возникшими при преобразовании.
Изменение содержания этих корпоративных прав не имеет значения для расчета срока обладания ими и не прерывает такой срок.
Таким образом, предусмотренный п. 1 ст. 284.2 НК РФ 5-летний срок нахождения в собственности корпоративных прав Обществом соблюден.
При преобразовании хозяйственного общества его участники не совершают новых вложений в общество, а значит, с точки зрения экономического содержания операций сохраняется прежняя инвестиция и ее длительность.
Как верно указано судами, в данном конкретном случае Общество осуществило долгосрочные инвестиции в 2006—2007 годах при приобретении акций ОАО <…>. Таким образом, у Общества при преобразовании АО <…> в ООО <…> сохранилось корпоративное право, срок обладания которым не был прерван.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 08.02.2022 № Ф05-35503/2021 по делу № А40-78613/2021
Переквалификации судом продажи доли в продажу имущества для целей НДС
Зачастую сделка по купле-продаже доли в ООО является для бизнеса наиболее эффективным способом приобретения имущества, принадлежащего такому обществу. По общему правилу передача имущества, в том числе вклады в уставный капитал, не является реализацией, если носит инвестиционный характер (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), а продажа долей в ООО не облагается НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Однако риск признания судом сделки по купле-продаже доли в обществе с ограниченной ответственностью в продажу имущества может повлечь начисление НДС на, казалось бы, необлагаемую операцию. В данном случае следует учитывать, что судебная практика закрепила подход преобладания экономического содержания операции над ее юридической формой. Суды, как правило, идут по пути переквалификации сделок, прикрывающих действительный экономический смысл и направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.
Так, достижение деловой цели может обернуться для налогоплательщика незаконной налоговой оптимизацией и доначислением НДС, пеней и штрафов как результат изменения юридического содержания операций со стороны налоговых органов (п. 7 постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53; п. 22—26 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»).
Цитируем документ
В ходе рассмотрения дела № А39-1826/2016 суды первой и апелляционной инстанций установили, что действия взаимозависимых и аффилированных лиц по продаже доли в уставном капитале ООО <…> носили согласованный характер и были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды: под видом передачи недвижимого имущества в уставный капитал, необлагаемой налогом на добавленную стоимость, в действительности выступала реально совершенная хозяйственная операция по продаже принадлежащего АО <…> недвижимого имущества, облагаемая в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ налогом на добавленную стоимость.
Учитывая изложенное, суды обоснованно признали, что в рамках рассматриваемого дела реализацию ООО <…> доли в уставном капитале ООО <…> также следует рассматривать как хозяйственную операцию по продаже налогоплательщиком недвижимого имущества, облагаемую налогом на добавленную стоимость.
Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 24.12.2019 № Ф01-6859/2019 по делу № А39-182/2019
Аналогично: постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 16.05.2017 № Ф01-1067/2017 по делу № А39-1826/2016
Другой пример:
При таких обстоятельствах воля участников сделки была направлена на приобретение доли в уставном капитале Общества, а не на продажу имущества.
При этом кассационная коллегия учитывает, что взаимозависимость участников спорных сделок, на которую ссылается налоговый орган, в данном деле не имеют правового значения, поскольку в силу ст. 40 НК РФ взаимозависимость лиц является основанием для проверки правильности применения цен по сделкам, заключенным между такими лицами.
Постановление ФАС Центрального округа от 28.04.2009 по делу № А14-5623/2007-229/28
***
Учитывая рассмотренные примеры, представляется необходимым ответственно подходить к содержанию и оформлению операций по продаже долей, документам, их подтверждающим, выявлять общий деловой смысл реорганизаций.