Особенности отдельных способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов: проблемы правоприменения и нововведения

Залог, поручительство, банковская гарантия, арест имущества и пр. — способы обеспечения исполнения обязанностей по оплате налогов, сборов и страховых взносов, предусмотренные ст. 73—77 НК РФ. Они являются одним из самых действенных механизмов, позволяющих государству минимизировать негативные последствия от неуплаты, неполной уплаты или несвоевременной уплаты налогов и сборов. Вместе с этим указанные меры отличаются между собой сферой применения, условиями и последствиями для налогоплательщика. В материале проанализируем особенности их правоприменения, а также законодательные инициативы, затрагивающие механизмы обеспечения исполнения налоговых обязанностей, которые вступят в силу в 2024 г.

Законодательством о налогах и сборах установлен закрытый перечень способов, который может использовать налоговый орган для обеспечения исполнения налоговой обязанности. Так, для исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов может применяться: (1) залог имущества; (2) поручительство; (3) пени; (4) приостановление операций по счетам в банке, (5) наложение ареста на имущество и (6) банковская гарантия.

Как правило, на практике налоговый орган в основном использует такие механизмы, как начисление пеней, арест активов и приостановление операций по счетам, в то время как такие механизмы обеспечения, как залог, поручительство и банковская гарантия используются налоговым органом значительно реже.

В таблицах ниже приведены основные характеристики каждого способа защиты фискальных интересов.

Таблица 1. Залог и поручительство

Способ обеспечения	Инициатива и основания применения	Особенность оформления (расчета)	Последствия применения
Залог имущества (ст. 73 НК РФ)	Применяется по инициативе налогоплательщика или налогового органа. НК РФ предусмотрен в отдельных ситуациях, в том числе: при изменении срока уплаты налога; при обеспечении исполнения решения, вынесенного по результатам налоговой проверки (п. 10 ст. 101 НК РФ).  Применяется по инициативе налогового органа, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в нем	Заключается договор между налоговым органом (залогодержателем) и залогодателем в соответствии с ч. 1 ст. 334.1 ГК РФ. При оформлении договора залога залогодателем может быть как сам налогоплательщик, плательщик сбора или плательщик страховых взносов, так и третье лицо	Задолженность по налогу погашается за счет стоимости заложенного мущества
Поручительство (ст. 74 НК РФ)		Оформляется договором между налоговым органом и поручителем в соответствии с параграфом 5 ч. 1 ГК РФ. Поручителем может быть только третье лицо. При этом поручителем вправе выступать как юридическое, так и физическое лицо	Поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. При этом обязанность налогоплательщика по уплате налогов в полном объеме может быть исполнена поручителем. Если поручитель исполняет обязанность по уплате налогов и сборов, то он может обратиться к налогоплательщику с регрессным требованием

 

Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности сопряжены с реализацией специальных правовых процедур. На практике выбор и содержание конкретного способа может приводить к спору между налогоплательщиком и налоговым органом. В связи с этим при выборе способа обеспечения налоговых обязательств в виде залога, поручения или банковской гарантии налогоплательщику необходимо иметь в виду следующее.

Реализация залога земельного участка, на котором расположены сооружения

В целях исполнения налоговых обязанностей налоговый орган может заключить договор залога имущества как с самим налогоплательщиком, так и с третьими лицами.

Совершение сделок после заключения договора залога в отношении заложенного имущества возможно только с согласия налогового органа, как залогодержателя. При этом при неисполнении налогоплательщиком своих обязанностей налоговый орган может обратить на предмет залога взыскание. В соответствии с п. 7 ст. 73 НК РФ к договору залога имущества, заключаемому с налоговым органом, применяются положения гражданского законодательства, то есть применяются те же правила, что и для обычного залога.

Проблема возникает в том случае, если предметом залога являлся земельный участок, на котором расположены сооружения. В одном из дел налоговый орган инициировал процедуру обращения взыскания непосредственно на земельный участок и на строения, которые были на нем расположены.

Довод ответчика об обременении ипотекой зданий, не указанных в договоре залога, суд округа отклонил как противоречащий положениям ст. 64 Закона об ипотеке, предусматривающей возникновение обременения у сооружений, находящихся на передаваемом в ипотеку земельном участке. При этом суд отметил правильность выводов суда первой инстанции о том, что предметом требований по рассматриваемому иску такие здания не являются, а договор ипотеки ответчиком не оспорен и недействительным не признан.

Также суд округа отклонил возражения относительно определения судом первой инстанции начальной стоимости реализации без учета дополнительно расположенного на земельном участке имущества вследствие отсутствия доказательств того, что такое отчуждение будет произведено не по рыночной стоимости, отмечая, что первоначальная стоимость имущества с учетом спорных объектов ответчиком в ходе рассмотрения дела не опровергнута (постановление Арбитражного суда Московского округа от 10.01.2018 № Ф05-19424/2017).

Срок действия договора поручительства

Согласно п. 1 ст. 74 НК РФ поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.

Так, в соответствии с п. 5 ст. 74 НК РФ поручителем вправе выступать как юридическое, так и физическое лицо. При этом по одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей.

К договору поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога применяются положения гражданского законодательства. При этом поручительство оформляется в соответствии с типовым договором поручительства, утвержденным приказом ФНС России от 06.03.2019 № ММВ-7-3/120@.

В части споров с налоговыми вопрос срока действия договора поручительства является одним из самых актуальных.

В соответствии с п. 3.2 раздела 3 типового договора поручительства договор действует до полного исполнения плательщиком или поручителем обязательств.

Согласно п. 6 ст. 367 ГК РФ поручительство прекращается по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано.

В случае если такой срок не установлен, то оно прекращается при условии, что кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иск к поручителю. Когда срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иск к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства.

Судебная практика исходит из того, что, если договор не содержит конкретного срока действия поручительства, если срок, на который выдано поручительство, в договоре не установлен, поручительство прекращается, если кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иска к поручителю (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 14.12.2016 № Ф06-15078/2016 по делу № А65-3912/2016).

Указанный пример демонстрирует расширительное толкование судом положений НК РФ, а также возможность применения положений ГК РФ к налоговым правоотношениям по аналогии.

Банковская гарантия

Согласно п. 2 ст. 74.1 НК РФ банк обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налога, в случае если налогоплательщик не уплатит в установленный срок соответствующие суммы налога и пеней в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства уплатить денежную сумму по представленному налоговым органом в письменной форме или электронной форме по телекоммуникационным каналам связи требованию об уплате этой суммы.

Наиболее популярным способом использования банковской гарантии является получение налогоплательщиком ускоренного возмещения НДС. Действующая редакция НК РФ предусматривает, что подать заявление об ускоренном возмещении может любой налогоплательщик, предоставивший банковскую гарантию в отношении всей суммы возмещаемого НДС. При этом банковская гарантия не распространяется на выявленную налоговым органом недоимку и штрафы, если налогоплательщик возместил НДС в ускоренном порядке необоснованно.

Так, в одном из дел налоговый орган по результатам камеральной проверки привлек организацию к ответственности в связи с выявленным отсутствием у налогоплательщика права на ускоренное возмещение НДС. Общество не оспаривало отсутствие у него права на возмещение НДС, однако считало, что возврат излишне возмещенного в заявительном порядке налога и суммы процентов является единственным последствием излишне заявленного возмещения.

Суд указал, что факт уплаты организацией процентов на излишне возмещенную сумму налога не освобождает ее от ответственности, поскольку повышенные проценты являются компенсацией потерь бюджета, по существу осуществившего кредитование налогоплательщика.

Некоторые изменения в порядок обеспечения исполнения обязанностей с 01.04.2024

Федеральным законом от 31.07.2023 № 389-ФЗ были внесены изменения в части первую и вторую НК РФ, отдельные законодательные акты и приостановлено действие абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ.

Закон предусматривает внесение многочисленных изменений в НК РФ, в частности относительно обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов с 01.04.2024:

• при принятии решения о частичной замене обеспечительных мер (банковской гарантии, поручительства и залога) решение о принятии обеспечительных мер отменяется уполномоченным должностным лицом налогового органа в соответствующей части.

Решение о принятии обеспечительных мер отменяется также по заявлению налогоплательщика, в отношении имущества которого приняты указанные обеспечительные меры, в части, соответствующей объему исполненного решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо в части, отмененной вышестоящим налоговым органом или судом;

• налоговый орган, вынесший обжалуемое решение, обязан в течение трех дней со дня поступления банковской гарантии уведомить о данном факте вышестоящий налоговый орган, рассматривающий жалобу.

При этом требования к банковской гарантии и порядок ее представления гарантом устанавливаются в соответствии со ст. 74.1 НК РФ с учетом ряда особенностей;

• не позднее дня, следующего за днем заключения договора поручительства, управляющая компания уведомляет налоговый орган по месту учета налогоплательщика о факте заключения договора поручительства в порядке, утверждаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Указанная инициатива позволит существенно сократить временные и финансовые затраты налогоплательщиков, гарантов и налоговых органов, а также обеспечит быструю и прозрачную логистику и сократит время возмещения сумм налогов, что в первую очередь соответствует интересам налогоплательщика.

Таблица 2. Банковская гарантия