Из суммы похищенной зарплаты исключат сумму уплаченного НДФЛ: породит ли это проблемы для работодателей?

Проблема определения суммы похищенного не нова и постоянно возникает в правоприменительной практике. Подходы в судебной практике относительно включения того или иного налога совершенно разные, так как одни суды позволяют включать в сумму похищенного НДФЛ и НДС, а другие суды — нет. Казалось бы, например, лишние подсчитанные полторы тысячи никакой роли не сыграют, тем не менее они могут повлиять на квалификацию по соответствующим частям ст. 158, 159 УК РФ и, соответственно, на размер наказания виновному.

Точку в споре поставил КС РФ в своем недавнем постановлении от 08.12.2022 № 53-П, которое и было взято за основу предлагаемых поправок к примечаниям к ст. 158 УК РФ. Следует отметить, что суд в данном споре занял довольно интересную позицию с точки зрения соблюдения прав и интересов подозреваемых и обвиняемых.

Фактически суд рассмотрел два подхода по вопросу вменения суммы налога в сумму хищения и выбрал тот, который наиболее способствует благоприятному положению подозреваемых и обвиняемых.

Так, первый подход состоит в том, что налог включается в сумму причиненного ущерба, поскольку, как верно отметил КС РФ, фонд заработной платы уменьшается на величину необос­нованно начисленной заработной платы. Работодатель, согласно ч. 1 ст. 230 НК РФ, является налоговым агентом, удерживает и исчисляет налог на заработную плату его сотрудников. Получается, что работодатель несет финансовые убытки, так как исчисляет сумму налога на заработную плату работника, которая ему не должна причитаться ввиду его недобросовестных и обманных действий, поэтому сумма ущерба должна определяться исходя из суммы фактической заработной платы, включающей и сумму налога на доход.

Второй подход, исходя из логики уголовного права и признаков хищения, представляется более убедительным — его и избрал КС РФ. Ключевой довод — обвиняемые априори при совершении хищения не могут распоряжаться суммой исчисленного налога, так как в их распоряжение данная сумма не поступает и не может поступить. До перечисления заработной платы сотрудникам работодатель удерживает НДФЛ, отчисляет сумму налога на счет налоговой инспекции и только потом перечисляет сотрудникам денежные средства. А это согласуется с моментом окончания хищения — получения лицом реальной возможности использовать имущество по своему усмотрению (это можно сделать только в отношении реально выплаченной заработной платы с вычитаемой суммы налога).

Кроме этого, умыслом винов­ного лица охватывается только сумма дохода, которая реально подлежит выплате работнику. Работник не имеет возможности похитить всю сумму заработной платы, ему не выплачивается сумма НДФЛ.

Преимущество данного подхода состоит в следующем. От правильного исчисления суммы похищенного зависит вменение того или иного размера хищения — крупного или особо крупного — и, соответственно, размер наказания, а от него и исчисление срока для УДО, срока судимости и т.д. Исходя из этой логики, такой подход ориентирует следствие и суды на улучшение положения подозреваемых и обвиняемых.

Поэтому данные поправки, если они будут приняты, во-первых, способствуют формированию единообразия судебной практики, которая на данный ­момент таковой не является, а во-вторых, будут согласовываться с тем понятием хищения и его признаками, которые и изначально предполагал законодатель.

По мнению законодателя, примечание к ст. 158 УК РФ должно быть дополнено п. 5 следующего содержания: «В случае, когда предметом хищения является доход, облагаемый НДФЛ, в размер хищения не подлежит включению сумма указанного налога, удержанная и уплаченная налоговым агентом в соответствии с законодательством Российской Федерации».

В примечаниях к ст. 158 УК РФ указаны некоторые общие признаки всех форм хищения: кражи, грабежа, разбоя, мошенничества, растраты и присвоения. По сути, эти примечания носят универсальный, но не всеобъемлющий характер и порождают некоторую неопределенность при применении некоторых положений УК РФ.

Иными словами, в практике судов часто возникали и возникают проблемы окончательных квалификаций конкретных преступлений, связанных с завладением денежными средствами при выплате заработной платы (денежного довольствия) лицу, которое завладевает ими в результате обмана другого лица (бухгалтера, казначея и т.д.). При этом в данных случаях было непонятно, как определять размер фактического хищения, должен ли он включать размер суммы налога, который удерживает и уплачивает налоговый агент, или нет.

Данная проблема, безусловно, нарушала принцип дифференциации ответственности и правовой определенности. Верно определенный размер хищения влияет на правильную квалификацию преступления, а соответственно, на определение категории преступления и, как следствие, на возможность применения сроков давности привлечения лица к уголовной ответственности, а также на опциональность применения особого порядка принятия судебного решения, на возможность примирения сторон и т.д.

КС РФ в своем постановлении обозначенную проблему рассмотрел в разрезе хищений, совершенных именно путем обмана, и это вполне логично. При этом важно отметить, что субъект законодательной инициативы сформулировал в законопроекте норму так, чтобы она подлежала применению в случае хищения дохода, облагаемого НДФЛ, но при этом он не указал сам способ хищения. На самом деле сужение интерпретации норм в данном случае не является необходимостью, так как любые аспекты применения могут быть выявлены через теоретический анализ. Так, обман, как способ хищения, присущ мошенничеству, ответственность за которое наступает в соответствии со ст. 159, 159.1, 159.2, 159.3, 159.5 УК РФ. Ввиду этого можно предположить, что, скорее всего, данные изменения затронут правоприменение преимущественно при установленных фактах мошенничества.

Предлагаемое законодательное решение находится в логике постановления КС РФ, и его можно только приветствовать. Законодатель предлагает избрать подход, максимально соответствующий интересам обвиняемого.

Вместе с тем при его реализации возникнет как минимум два связанных вопроса. Как быть с включением в размер хищения страховых взносов, уплачиваемых работодателем с заработной платы?

В судебной практике есть неопределенность относительно включения в размер хищения начисленных и уплаченных страховых взносов. Есть решения как в поддержку такого подхода (см., например, Определение Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 07.07.2022 по делу № 77-2651/2022; Определение Шестого кассационного суда общей юрисдикции от 04.06.2020 по делу № 77-813/2020; Апелляционное определение Верховного суда Республики Марий Эл от 13.03.2019 по делу № 22-205/2019; Апелляционное определение Верховного суда Республики Татарстан от 04.05.2018 по делу № 22-2871/2018), так и исключающие страховые взносы из размера похищенного (см., например, Апелляционное определение Свердловского областного суда от 20.04.2021 по делу № 22-2257/2021).

Соответственно, предлагаемое законодательное решение, на мой взгляд, данной неопределенности не устраняет.

Второй вопрос связан с тем, что в ситуации, с которой столкнулся КС РФ, денежные средства были бюджетные. Поэтому в действительности хищения НДФЛ как бы и не происходит: он возвращается в бюджет государства, хотя и в ином обличье.

Совсем по-иному дело обстоит при хищении «частных» средств: ИП, юридическое лицо, необоснованно выплачивающее заработную плату своему работнику, теряют и НДФЛ, и страховые взносы, и им все равно, что виновное лицо получает в действительности меньшую сумму, чем та, что охватывалась его умыслом.

Вместе с тем предлагаемый законопроект распространяет свое действие на всех работодателей, выплачивающих заработную плату. Вот с этим как раз таки по приведенным основаниям сложно согласиться — он должен распространяться только на бюджетные средства. Во всех иных ситуациях размер хищения должен определяться с учетом всех налогов и страховых взносов.

Судебная практика по вопросу применения п. 1 примечаний к ст. 158 УК РФ противоречива и допускает два взаимоисключающих варианта толкования данной нормы.

С одной стороны, фонд заработной платы уменьшается на всю величину необоснованно начисляемой заработной платы, включая ошибочно удерживаемый НДФЛ, что образует такой признак хищения, как ущерб.

С другой — не может характеризовать корыстную цель виновного перечисление удержанной налоговым агентом части необоснованно начисленной заработной платы в бюджетную систему РФ. Кроме того, реальную возможность распорядиться похищенным виновный получает только в отношении той части денежных средств, которая ему фактически выплачена.

Отсутствие в примечании к ст. 158 УК РФ четкого критерия в ситуации, когда хищение сопряжено с нормативно предопределенным перечислением НДФЛ, создает условия для различного применения данной нормы и, соответственно, произвольного определения размера хищения, который, в свою очередь, влияет на оценку степени общественной опасности преступления, а значит, и на строгость назначаемого за его совершение наказания.

Полагаю, что предлагаемый правительством вариант исчисления размера хищения является обоснованным и согласуется с закрепленным в ст. 6 УК РФ принципом справедливости уголовного законодательства РФ.

Важно также отметить, что налоговое законодательство РФ предусматривает механизмы зачета и возврата излишне уплаченных сумм налогов (ст. 78 и 79 НК РФ). В связи с этим предлагаемый законопроектом подход не будет препятствовать восстановлению прав потерпевших и возмещению причиненного им преступлением вреда. Механизм возврата работодателем (потерпевшим) излишне уплаченного НДФЛ, удержанного с явившегося предметом хищения заработка, может быть реализован после вступления в законную силу приговора суда путем подачи соответствующего заявления в налоговый орган.

Указанное постановление КС РФ прямо предусматривает, что признание п. 1 примечаний к ст. 158 УК РФ не соответствующим Конституции РФ влечет пересмотр приговоров, в которых именно включение в размер похищенного суммы НДФЛ повлияло на квалификацию деяния (образовав крупный или особо крупный размер хищения). То есть преступные деяния в таких случаях должны быть переквалифицированы на менее тяжкие составы преступлений с соответствующим смягчением наказания.

Предлагаемые изменения в УК РФ законодательно закрепят предписание высшего судебного органа, соответственно, данная редакция уголовного закона будет иметь обратную силу, то есть распространяться на лиц, совершивших преступные деяния до вступления данного закона в силу.

Поводом к рассмотрению дела в КС РФ явился запрос Тихоокеанского флотского военного суда.

Обвиняемый, проходя военную службу по контракту и ежегодно подтверждая высший квалификационный уровень физической подготовленности военнослужащего, в целях получения денежного довольствия в большем, чем положено, размере обманывал должностных лиц воинских частей по месту службы, представляя поддельное удостоверение «Мастер спорта России».

Суд запросил пояснений у КС РФ о конституционности нормы, которая позволяет включать сумму налога в размер хищения. КС РФ признал п. 1 примечаний к ст. 158 УК РФ не соответствующим Конституции, так как эта норма закрепляет лишь общее понятие хищения и не позволяет однозначно установить, включать ли в размер хищения НДФЛ, удержанный или уплаченный с полученной путем обмана части заработной платы.

КС РФ запретил до внесения изменений в законодательство включать сумму НДФЛ в размер хищения.

Вместе с этим поправки внесут ясность для правоприменителей, так как существует значительная правоприменительная практика, согласно которой размер хищения и тем самым назначение более тяжкого наказания в рамках ст.158 УК РФ, надлежит устанавливать исходя из размера изъятого.

То есть в некоторых случаях (когда речь будет идти о снижении порогового значения крупного и особо крупного размера) это будет означать переквалификацию действий обвиняемого на менее тяжкий состав преступления. С другой стороны, уточнение касается лишь небольшого количества преступлений, которые совершены под видом трудовых отношений, что в целом не окажет существенного влияния на изменение концепции в целом, не создав универсальный инструмент.

Рассматриваемый законопроект фактически закрепляет правовую определенность, на отсутствие которой указал КС РФ в своем Постановлении № 53-П в части недопустимости неоднозначного токования норм законодательства, различной правовой квалификации одних и тех обстоятельств.

Вместе с тем рассматриваемый законопроект предлагает вообще не включать сумму исчисленного налога в размер хищения для случаев, когда предметом хищения является заработная плата.

Однако такой подход, на наш взгляд, является формальным исполнением требований КС РФ, поскольку таковое включение в примечание к ст. 158 УК РФ п. 5 в предлагаемой редакции, может привести к тому, что работодатели, коммерческие предприятия, вообще лишатся права на возмещение сумм налоговых платежей с виновного работника.

Безусловно, имеет место позиция судов о том, что сумма налогов, уплаченных работодателем при необоснованном начислении заработной платы в большем размере, не переходит в собственность виновного лица и не предполагает возможности распоряжения такими суммами.

Однако для работодателя, в данном случае все равно наступает материальный ущерб в виде необоснованного повышения налоговой нагрузки в виде уплаты НДФЛ в большем размере.

При этом, если в отношении работодателей из числа компаний, финансируемых за счет средств бюджета, налог все равно поступает в бюджет, то в отношении коммерческих предприятий, это не работает, поскольку, на сумму излишне уплаченных налоговых платежей уменьшается имущество именно такой компании, т.е. имущество работодателя уменьшилось и такое имущество бюджету государства не принадлежит.

В случае принятия законопроекта в предлагаемой редакции существует риск, что сумма излишне уплаченного налога не только не будет включаться в сумму похищенного, которую работодатель вправе взыскать в рамках гражданского иска в уголовном процессе, но и не будет подлежать взысканию в рамках отдельного требования по возмещению ущерба, причиненного действиями работника, на основе положений гражданского и трудового законодательства.

Такой подход может привести к нарушению уже прав работодателя, который в настоящий момент и так находится в неравных условиях по отношению к работнику.

Полагаем, что предлагаемую редакцию п. 5 целесообразно дополнить указанием на то, что сумма налога может быть взыскана в порядке, установленном трудовым законодательством, как ущерб, причиненный действиями работника. Это сохранит для работодателей право на защиту своих прав и законных интересов в данном случае, либо предусмотрит для работодателей право производить зачет излишне уплаченных в данной ситуации сумм НДФЛ в счет будущих платежей или в счет погашения образовавшихся задолженностей в целях соблюдения баланса прав и законных интересов работодателя.

Как представляется, данная законодательная инициатива, на первый взгляд, благоприятна: законодатель, вслед за прямым указанием КС РФ, направился по пути пересмотра положений, допускающих неопределенное толкование установленных в законе признаков непосредственно в правоприменительной деятельности. Особенно важно данное обстоятельство в уголовно-правовых отношениях, так как неоднозначное понимание обязательного признака объективной стороны любого хищения – ущерба и, следовательно, правил его исчисления – приводит к противоположным судебным решениям и, как следствие, к необоснованному применению уголовно-правовых механизмов, в том числе с точки зрения определения степени общественной опасности содеянного.

Заметим, что собственно конструкция ст. 158 УК РФ и примечаний к ней весьма стабильна: примечания 1-3 применимы ко всем преступным деяниям гл. 21 «Преступления против собственности» УК РФ, а изменениям периодически подвергается лишь разновидности ущерба в части определения сумм, достаточных для признания содеянного преступлением (примечания 2, 4).

Несмотря на то, что законодатель в пояснительной записке отмечает, что предлагаемое им дополнение ст. 158 УК РФ имеет системный характер (иными словами, распространяется на все формы хищений), необходимость закрепления непосредственно в нормах уголовного закона всех возможных случаев квалификации тех или иных преступных действий не всегда обоснованна.

Как отметил КС РФ в правоприменительной практике п. 1 примечаний к ст. 158 УК РФ придается противоречивый смысл, что не позволяет однозначно понять, как определить размер хищения, совершаемого путем обмана работником о наличии оснований для начисления или увеличения заработной платы, касательно отнесения или неотнесения к нему суммы налога, удержанной и уплаченной с полученной путем обмана части заработной платы.

Задача законодателя – конструирование норм закона, в том числе уголовного, в наиболее исчерпывающем и обобщенном виде, позволяющем субъектам правоприменительной деятельности эффективно применять их на практике и не допускать двойного толкования конкретных нормативных положений. Значительное содействие практическому применению уголовно-правовых норм оказывают разъяснения ВС РФ, во многом развивающие законодательные положения и, очевидно, фактически имеющие статус источника права наряду с единым кодифицированным актом – УК РФ. Следовательно, стремление законодателя предусмотреть в УК РФ все возможные спорные случаи, с которыми могут столкнуться органы следствия и суды при квалификации преступлений, могут привести к казуистичности нормативных положений.