В письме от 30.03.2023 № 03-05-05-01/28014 Минфин России разъяснил, как при исчислении налоговой базы по налогу на имущество определяется остаточная стоимость по ОС, в стоимость которого включено оценочное обязательство.
При определении налоговой базы по налогу на имущество исходя из среднегодовой стоимости в расчет берется остаточная стоимость имущества, сформированная по правилам бухгалтерского учета (п. 3 ст. 375 НК РФ).
Согласно п. 25 ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, в бухгалтерском балансе основные средства отражаются по балансовой (остаточной) стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения.
В первоначальную стоимость актива может включаться оценочное обязательство. Это предусмотрено п. 8 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Оценочным считается обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Оно может возникать из положений нормативных актов, судебных решений, договоров или из действий организации, которые указывают другим лицам, что организация приняла на себя определенные обязанности (п. 4 ПБУ 8/2010). Например, в первоначальную стоимость основных средств включаются суммы оценочных обязательств на демонтаж, утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды, если возникновение таких обязательств непосредственно связано с приобретением, сооружением и изготовлением этих основных средств (Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 г., содержащиеся в приложении к письму Минфина России от 09.01.2013 № 07-02-18/01).
Таким образом, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета остаточная стоимость представляет собой разницу между первоначальной стоимостью основного средства (включающей в себя оценочное обязательство) и начисленной суммой амортизации (в том числе начисленной на оценочное обязательство), а также накопленными суммами обесценения. В пункте 3 ст. 375 НК РФ указано, что, если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества для целей главы 30 НК РФ определяется без учета таких затрат. То есть остаточная стоимость для целей исчисления налога на имущество должна браться без учета оценочного обязательства. Но как правильно исключить оценочное обязательство из остаточной стоимости?
В комментируемом письме финансисты указали, что на основании п. 3 ст. 375 НК РФ остаточная стоимость основного средства, включающая в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат в отношении данного объекта (то есть величину оценочного обязательства), при исчислении налоговой базы по налогу на имущество принимается без учета величины оценочного обязательства (за вычетом амортизации в части, относящейся к данному оценочному обязательству). Аналогичные разъяснения финансисты давали и раньше (письмо от 10.07.2020 № 03-05-05-01/59977).
Из разъяснений Минфина России следует, что исключение оценочного обязательства из остаточной стоимости нужно осуществлять следующим образом:
-
из суммы оценочного обязательства, включенного в первоначальную стоимость, надо вычесть амортизацию, относящуюся к данному оценочному обязательству;
-
полученную величину нужно вычесть из остаточной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета;
-
оставшаяся сумма будет представлять из себя остаточную стоимость без учета оценочного обязательства, которая согласно п. 3 ст. 375 НК РФ берется в расчет налоговой базы по налогу на имущество исходя из среднегодовой стоимости.