В своей прошлой статье, посвященной планируемым изменениям в Закон о банкротстве, авторы указывали, что на 8 декабря 2022 г. Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного суда назначено рассмотрение кассационной жалобы налогового органа по делу № А09-15885/2017. В данном деле рассматривался вопрос об уплате должником налога на прибыль с продажи имущества, являющегося предметом залога и не являющегося таковым.
Суды первых двух инстанций посчитали, что налог на прибыль при реализации имущества, не являющегося предметом залога, не относится к текущим платежам, а налог на прибыль при реализации предмета залога носит характер текущей задолженности и подлежит уплате до начала расчетов с залоговым кредитором за счет средств, поступивших от реализации предмета залога.
Суд округа указал, что налог на прибыль не должен уплачиваться по-разному в зависимости от того, реализуется ли предмет залога или другое имущество. Налог на прибыль не является текущим платежом независимо от того, какое имущество реализуется.
По итогам заседания Верховный суд направил запрос в Конституционный суд. В данном запросе Верховный суд изложил три аспекта своего видения данной проблемы:
1) взимание налога на прибыль при реализации конкурсной массы может повлечь неравенство в налогообложении физических и юридических лиц и неравное положение их кредиторов;
2) взимание налога на прибыль может противоречить юридической и экономической природе налогообложения (отсутствие экономической субъектности у банкрота);
3) взимаемый налог на прибыль может не соответствовать природе текущих платежей.
Далее мы подробно остановимся на каждом из аспектов.
1. Неравенство налогообложения
Позиция Верховного суда
Первый аспект касается равенства налогообложения. Согласно п. 63 ст. 217 НК РФ доход физических лиц от продажи имущества, подлежащего реализации в случае признания такого налогоплательщика банкротом и введения процедуры реализации его имущества, не подлежит обложению НДФЛ. Верховный суд ссылается на принцип равенства налогообложения, который в соответствии с многочисленными постановлениями Конституционного суда понимается как равномерность, справедливость и нейтральность налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя.
В связи с этим Верховный суд задается вопросом, есть ли какие-то существенные различия между должниками — физическими лицами и должниками — юридическими лицами, которые могли бы оправдать отсутствие НДФЛ при реализации имущества физического лица в процедуре банкротства и наличие налога на прибыль в аналогичной ситуации у юридического лица.
Суд отмечает также, что такое неравенство нарушает прежде всего интересы кредиторов, которые фактически несут бремя уплаты налогов. При этом состав потенциальных кредиторов должников — физических лиц и должников — юридических лиц тождественен: это граждане и организации.
Комментарии авторов
Изменения в ст. 217 НК РФ были внесены Федеральным законом от 29.12.2015 № 396-ФЗ. Мы изучили документы, сопровождающие принятие соответствующего законопроекта.
Как это часто водится, первоначальный законопроект не содержал поправок, касающихся исключения доходов от реализации имущества банкрота — физического лица из-под обложения НДФЛ. Такие поправки появились только ко второму чтению. Поэтому ни в пояснительной записке, ни в других документах не приводится каких-либо обоснований таких изменений. Следовательно, мы не можем сопоставить, насколько эти обоснования применимы к должникам — юридическим лицам. Однако со своей стороны авторы статьи также не видят причин для различий в налогообложении.
2. Отсутствие у банкрота экономической субъектности
Позиция Верховного Суда
Второй аспект, по мнению Верховного суда, заключается в отсутствии экономического основания для взимания налога на прибыль с организации, признанной банкротом, при реализации конкурсной массы. Суд отмечает, что организация, свободно осуществляющая экономическую деятельность с целью извлечения прибыли, самостоятельно принимающая хозяйственные решения, в том числе о реализации имущества, и организация, в отношении которой введено конкурсное (то есть ликвидационное) производство, имущество которой подлежит принудительной продаже в интересах кредиторов, находятся в принципиально разных экономических условиях. Последняя, по сути, лишена экономической и правовой субъектности. Поэтому отнесение к прибыли доходов от реализации конкурсной массы входит в противоречие с юридической и экономической природой налогообложения, поскольку по общему правилу налогами облагается субъект экономической деятельности и получаемый им результат от ведения этой деятельности.
Комментарии авторов
С точки зрения отсутствия экономической и правовой субъектности у организации-должника может быть интересен вопрос и о возможности взимания с нее имущественных налогов (земельного, транспортного и налога на имущество), возникших после признания ее банкротом. Однако с учетом, что экономическое основание таких налогов отличается от экономического основания налога на прибыль, этот вопрос требует тщательной теоретической проработки, поэтому пока не будем останавливаться на нем подробно, а лишь обозначим как возможную тему для дальнейших дискуссий.
Подход суда также позволяет по-новому взглянуть на старую проблему с НДС у организаций-банкротов. Как, наверное, многие помнят, ранее реализация товаров (работ, услуг) у таких организаций не облагалась НДС, что порождало целый ряд проблем для бюджета. После этого законодатель внес изменения в ст. 146 НК РФ, в соответствии с которыми операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных несостоятельными (банкротами), не признаются объектом обложения НДС (подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Однако такая формулировка вновь породила вопросы: облагается ли НДС реализация продукции должника? Позиция Верховного суда в данном случае заключалась в том, что подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ (в прежней редакции) касался только реализации имущества, входящего в конкурсную массу, но не продукции должника, произведенной в рамках его текущей хозяйственной деятельности (определения от 26.10.2018 № 304-КГ18-4849, от 08.11.2018 № 309-КГ18-9573).
Точку в этом споре поставил законодатель, изменив с 2021 г. формулировку подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ. С этого момента объектом обложения НДС не признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав должников, признанных несостоятельными (банкротами), в том числе товаров (работ, услуг), изготовленных и (или) приобретенных (выполненных, оказанных) в процессе осуществления хозяйственной деятельности после признания должников несостоятельными (банкротами).
Сподвигло законодателя на соответствующие изменения постановление Конституционного суда от 19.12.2019 № 41-П. Конституционный суд указал, что подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ (в прежней редакции, разумеется) позволяет двоякое его толкование, в связи с чем необходимо принятие законодательных мер по устранению расхождений в правоприменительном истолковании.
Вместе с тем позиция Верховного суда по вопросу НДС созвучна с его позицией по вопросу налога на прибыль. В пункте 3.2 запроса суд указывает, что, осуществляя в конкурсных процедурах производство и реализацию продукции, должник в этой части продолжает отвечать критериям субъекта экономической деятельности, а потому введение какого-либо иного налогового режима для осуществляемых должником операций не требуется.
Как указывает сам Верховный суд, законодательные решения, касающиеся освобождения от налогообложения операций банкротов, носят выборочный, непоследовательный и несистемный характер. Так может и в отношении переформулирования подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ законодатель поторопился, не учел возможную изначальную цель такого освобождения, тем самым породив массу проблем с необходимостью восстановления НДС, а также с взиманием у покупателя при перепродаже продукции НДС со всей цены этой продукции? Иными словами, можно снова задаться вопросом, освобождаться от НДС все-таки должна только реализация конкурсной массы, а реализация продукции должна облагаться по общим правилам или нет.
3. Природа текущих платежей
Позиция Верховного суда
Третий аспект заключается в том, что даже если признать, взимание налога на прибыль правомерным, можно ли отнести его к текущим платежам?
Суд указывает, что текущие платежи обеспечивают саму возможность завершения конкурсного производства, достижения целей этой процедуры и расчета с конкурсными кредиторами. Именно с этим и связан особый благоприятный режим для текущих платежей. В связи с этим у суда возникают сомнения о допустимости отнесения к текущим платежам налоговых обязательств, возникших в связи с продажей конкурсной массы, учитывая, что эти расходы сами по себе не обеспечивают финансирование процедуры банкротства.
Комментарии авторов
Позиция Конституционного суда по этому вопросу будет особенно интересна в связи с планируемыми изменениями в Закон о банкротстве, о которых мы писали в предыдущей статье. Ведь если налог на прибыль не будет признан текущим платежом, то есть ли основания для признания текущими платежами имущественных налогов? Ведь они также не обеспечивают финансирование процедуры банкротства.
А если имущественные налоги не являются текущими, то насколько обоснованны тогда планируемые изменения в ст. 138 Закона о банкротстве? Напомним, что, согласно предлагаемым изменениям, за счет средств от продажи предмета залога предлагается покрывать начисленные за период нахождения должника в процедуре банкротства налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц, земельный налог и транспортный налог, при условии, что объектом налогообложения такими налогами признается имущество, являющееся предметом залога.
Основываясь на принципе равенства, на который ссылается сам суд, кредиторы по обеспеченным залогом обязательствам будут находиться в неравном положении по сравнению с другими кредиторами. Ведь имущественные налоги по залоговому имуществу согласно планируемым изменениям, по сути, приравниваются к текущим платежам. Получается, что залоговые кредиторы фактически будут наказаны за свою предпринимательскую прозорливость.
В общем, ждем с нетерпением позиции Конституционного суда.