В целях актуализации и оптимизации процедуры проведения совместной сверки расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам, процентам ФНС России утвердила Временный порядок проведения совместной сверки расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам, процентам (далее — Временный порядок). Однако утвердила она его не приказом, а направила в налоговые органы для исполнения в качестве приложения к письму от 09.03.2021 № АБ-4-19/2990 (далее — Письмо). Больше года по нему работали налоговые органы, производя сверки расчетов по налогам. Однако решением ВС РФ от 11.08.2022 № АКПИ22-468 данное Письмо было признано недействующим с момента его принятия. Что послужило основанием для этого, читайте в материале.
В Верховный суд РФ с административным исковым заявлением о признании Письма полностью недействующим обратилось общество, которому Временный порядок помешал получить сведения об излишне уплаченных налогах и сборах за период с 1 января 2013 г. по 31 декабря 2016 г.
Чем обосновал исковые требования истец?
Свои исковые требования общество обосновало тем, что это Письмо обладает признаками нормативного правового акта, но не опубликовано в установленном законом порядке и не соответствует форме, в которой должен быть издан нормативный акт, регулирующий отношения по оказанию налоговым органом налогоплательщику услуг, связанных с совместной сверкой расчетов и оформлением, вручением и передачей акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам налогоплательщику.
Такой акт должен быть издан в форме регламента в соответствии с п. 36 и 37 Правил разработки и утверждения административных регламентов предоставления государственных услуг, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 20.07.2021 № 1228, а также в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 6, ч. 1 ст. 12, ч. 1 и 1.1 ст. 13 Федерального закона от 27.07.2010 № 210-ФЗ «Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг».
Письмо также не соответствует ст. 21, 32 НК РФ, так как п. 5 Временного порядка ограничивает право налогоплательщика на получение от территориальных налоговых органов достоверных сведений о его расчетах с бюджетом, предусмотренное приведенными нормами НК РФ, не установленным законом сроком.
Правовые выводы ВС РФ
Анализ оспариваемого акта Верховным судом указывает на наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений, что является существенными признаками нормативного правового акта. Вместе с тем в Письме отсутствуют результаты толкования норм законодательства о налогах и сборах, в связи с чем оно не может быть отнесено к актам, содержащим разъяснения законодательства.
Временный порядок вводит не предусмотренные актами большей юридической силы общеобязательные правила, распространяющиеся на неопределенный круг лиц и рассчитанные на неоднократное применение.
Частью 3 ст. 15 Конституции Российской Федерации установлено, что любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения.
В пункте 8 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.96 № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» (далее — Указ № 763) закреплено, что нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций или имеющие межведомственный характер, прошедшие государственную регистрацию в Министерстве юстиции Российской Федерации, подлежат обязательному официальному опубликованию, кроме актов или отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера.
В то же время нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, кроме актов и отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий как не вступившие в силу и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров (п. 10 Указа № 763).
Пунктом 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13.08.97 № 1009 (далее — Правила № 1009), предусмотрено, что нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, правил, инструкций и положений.
Издание нормативных правовых актов в виде писем, распоряжений и телеграмм не допускается. Структурные подразделения и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти не вправе издавать нормативные правовые акты.
Подлежат государственной регистрации нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций, имеющие межведомственный характер, независимо от срока их действия, в том числе акты, содержащие сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера (п. 10, 11 Правил № 1009).
Названные требования при издании Письма, содержащего признаки нормативного правового акта, затрагивающего права и свободы гражданина, соблюдены не были.
В пункте 40 постановления Пленума ВС РФ от 25 декабря 2018 г. № 50 разъяснено, что акты, не прошедшие государственную регистрацию (если такая регистрация является обязательной), не опубликованные в предусмотренном порядке, а равно имеющие иные нарушения порядка принятия и введения в действие, свидетельствующие об отсутствии у них юридической силы, не влекут правовых последствий и не могут регулировать соответствующие правоотношения независимо от выявления указанных нарушений в судебном порядке. Установив такие нарушения, суд принял решение о признании оспариваемого акта не действующим полностью (в том числе и при оспаривании в суд его отдельных положений) как не имеющего юридической силы с момента его принятия.
ВС РФ, признавая оспоренный нормативно-правовой акт недействующим, в то же время подтвердил, что ФНС России обладает законодательно установленными полномочиями на утверждение нормативного правового акта по вопросу порядка проведения совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам.
С учетом этого решения стоит надеяться, что ФНС России не будет его обжаловать в апелляционном порядке, а надлежащим образом реализует свои нормотворческие полномочия.