В письме от 07.07.2022 № 03‑04‑06/65366 Минфин России дал разъяснения по поводу обложения оплаты аренды жилья для работников НДФЛ и страховыми взносами, а также учета данных расходов для целей налога на прибыль.
НДФЛ
Согласно п. 1 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ компенсационные выплаты, установленные законодательством РФ и связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность). О том, что работодатель обязан возместить работнику расходы при переезде последнего на работу в другую местность, сказано в ст. 169 ТК РФ. Это расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения) и расходы по обустройству на новом месте жительства. Что следует считать расходами по обустройству на новом месте жительства, Трудовой кодекс не разъясняет. Таким образом, обязанность по возмещению расходов на аренду жилья для работников, переехавших на работу в другую местность, в Трудовом кодексе прямо не названа.
Однако есть постановление Совмина СССР от 15.07.81 № 677 «О гарантиях и компенсациях при переезде на работу в другую местность» (далее — Постановление № 677), которое продолжает действовать и применяется в части, не противоречащей Трудовому кодексу (ст. 423 ТК РФ). В пункте 3 Постановления № 677 сказано, что работникам, которые переехали в связи с переводом их на работу в другую местность, и членам их семей жилое помещение предоставляется на условиях, прописанных в трудовом договоре. То есть работодатель обязан в силу требований трудового законодательства обеспечить иногороднего работника жильем. В связи с этим возникает вопрос: подпадает ли под действие п. 1 ст. 217 НК РФ оплата аренды жилья для иногородних работников?
Мнение финансистов
В своих разъяснениях Минфин России неоднократно указывал, что ст. 169 ТК РФ не предусмотрены компенсационные выплаты в виде сумм возмещения расходов сотрудника, переехавшего на работу в другую местность, по найму жилого помещения. Поэтому на указанные доходы освобождение, предусмотренное ст. 217 НК РФ, не распространяется и они подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке (письма от 19.03.2021 № 03‑15‑06/19723, от 07.03.2019 № 03‑04‑05/15025, от 12.02.2019 № 03‑04‑06/8405, от 16.05.2018 № 03‑04‑06/32677, от 25.04.2018 № 03‑15‑05/28168, от 19.03.2018 № 03‑15‑06/16941, от 19.03.2018 № 03‑15‑06/16941, от 13.02.2018 № 03‑04‑06/8731, от 12.01.2018 № 03‑03‑06/1/823, от 03.11.2017 № 03‑04‑06/72579, от 17.03.2017 № 03‑04‑06/15550, от 21.11.2016 № 03‑03‑06/1/68286, от 07.12.2015 № 03‑04‑06/71288, от 19.09.2014 № 03‑04‑06/46997). А в письмах от 14.01.2019 № 03‑04‑06/1153 и от 14.11.2016 № 03‑03‑06/1/66710 специалисты финансового ведомства указали, что, если компания арендует для работника жилье, работник получает доход в натуральной форме в виде оплаты за него и в его интересах стоимости аренды, который подлежит обложению НДФЛ.
В комментируемом письме финансисты фактически это еще раз подтвердили. Рассматривая вопрос об обложении оплаты аренды жилья для работников НДФЛ, они указали, что согласно ст. 211 НК РФ полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой относятся к доходам в натуральной форме. И при получении такого дохода налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.
Таким образом, финансисты рассматривают оплату аренды жилья как произведенную в интересах иногороднего работника, в связи с чем у последнего возникает доход в натуральной форме, облагаемый НДФЛ.
Позиция судов
Верховный суд РФ в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 21 октября 2015 г. (далее — Обзор), высказал правовую позицию, согласно которой получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается НДФЛ, если предоставление таких благ обусловлено прежде всего интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина. Проиллюстрирована эта правовая позиция следующей ситуацией. Компания по условиям трудовых договоров с иногородними работниками оплачивала их проживание в арендуемых для них квартирах. При этом НДФЛ она не исчисляла и не удерживала. Инспекция посчитала, что жилые помещения использовались работниками для удовлетворения личных нужд (потребности в жилье) и у них возник доход в натуральной форме, подлежащий обложению НДФЛ. Но суды разъяснили, что договоры аренды жилых помещений заключались по инициативе работодателя в целях осуществления хозяйственной деятельности организации, а именно в связи с необходимостью привлечения к труду в филиале иногородних работников, имеющих особый опыт и квалификацию, которые в отсутствие такой необходимости самостоятельно не изменили бы место жительства (пребывания). Предоставленные работникам квартиры обеспечивали комфортное проживание, соответствовали статусу работников, но при этом не относились к категории элитного жилья с элементами роскоши, что могло бы свидетельствовать о том, что при выборе помещений организация преследовала цель удовлетворения индивидуальных потребностей работников, обусловленных преимущественно избранным ими образом жизни. В результате суды указали, что затраты на аренду жилья для работников производились организацией прежде всего в своих интересах, что говорит об отсутствии дохода в натуральной форме, подлежащего обложению НДФЛ.
Учитывая эту правовую позицию, облагать НДФЛ стоимость аренды жилья для иногородних работников не нужно. Это подтверждает и ФНС России. В письме от 17.10.2017 № ГД-4-11/20938@ специалисты налогового ведомства указали, что суммы возмещения организацией иногородним работникам расходов по найму жилого помещения, предусмотренные трудовым договором и производимые исключительно в интересах работодателя в порядке, установленном локальным нормативным актом, с учетом п. 3 Обзора не признаются доходом, подлежащим обложению НДФЛ.
Страховые взносы
Поскольку оплата аренды жилья для работников происходит в рамках трудовых отношений, возникает вопрос о том, нужно ли ее облагать страховыми взносами.
Мнение финансистов
В комментируемом письме специалисты финансового ведомства разъяснили следующее. Выплаты и вознаграждения в рамках трудовых отношений в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию, признаются объектом обложения страховыми взносами (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ). Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами, приведены в ст. 422 НК РФ. Их перечень является исчерпывающим. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных, в частности, с возмещением расходов на оплату жилого помещения, или его оплатой, или его бесплатным предоставлением, а также с возмещением расходов на оплату коммунальных услуг или их оплатой. Таким образом, в случае если аренда жилья для иногородних работников не предусмотрена законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, то ее оплата подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Ранее Минфин России был более категоричен. Так, в письме от 19.03.2021 № 03‑15‑06/19723 он указывал, что положения подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не распространяются на оплату жилья для работников в связи с тем, что ст. 169 ТК РФ не предусмотрены компенсационные выплаты в виде сумм возмещения расходов сотрудника, переехавшего на работу в другую местность, по найму жилого помещения.
А в письме от 14.01.2019 № 03‑04‑06/1153 специалисты финансового ведомства разъяснили, что оплата работодателем стоимости аренды жилых помещений, предоставляемых работникам, в ст. 422 НК РФ не поименована. Поэтому сумма оплаты подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплата в натуральной форме в виде оплаты услуг по аренде жилого помещения, производимой в рамках трудовых отношений.
Позиция судов
Что касается судов, то они считают, что оплата аренды жилья для работников обложению страховыми взносами не подлежит. Правовая позиция на этот счет была высказана Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного суда РФ в Определении от 22.09.2015 № 304-КГ15-5000. В нем сказано, что оплата жилья для иногородних работников носит социальный характер. Несмотря на то что такая оплата произведена в связи с наличием трудовых отношений, она не обладает признаками заработной платы в смысле ст. 129 ТК РФ, поскольку не является оплатой труда (вознаграждением за труд), не относится к стимулирующим выплатам, не зависит от квалификации работника, сложности, качества, количества и условий выполнения этим сотрудником самой работы. Факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками сам по себе не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. В связи с этим спорные выплаты не подлежат включению в базу, облагаемую страховыми взносами.
Отметим, что в письме от 24.11.2020 № 03‑15‑06/102190 Минфин России отверг ссылку на данное определение Верховного суда РФ, указав, что оно было принято в отношении страховых взносов, исчисляемых по правилам Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ. Однако есть Определение Верховного суда РФ от 21.03.2019 № 306-ЭС19-1713, где вопрос об обложении страховыми взносами компенсации стоимости аренды жилья для работников рассматривался с учетом норм НК РФ. В этом деле суды трех инстанций, руководствуясь положениями ст. 15, 129, 165, 169 ТК РФ и ст. 420, 422 НК РФ, признали, что данные выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов, поскольку они носят социальный характер и, несмотря на то, что произведены в связи с наличием трудовых отношений, не обладают признаками заработной платы. И судья Верховного суда РФ этот вывод поддержал, указав, что он соответствует правовой позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ, изложенной в Определении от 22.09.2015 № 304-КГ15-5000.
То, что облагать оплату аренды жилья для иногородних работников страховыми взносами не нужно, недавно подтвердил АС Северо-Западного округа в постановлении от 04.07.2022 № Ф07-7696/2022 по делу № А44-4571/2021. Он согласился с тем, что оплата работодателем стоимости аренды жилых помещений, предоставляемых работникам, в ст. 422 НК РФ не поименована. Но при этом он отметил, что предоставляемые работодателем своим работникам блага в случаях, не предусмотренных законом, только тогда включаются в базу для исчисления страховых взносов, когда с учетом обстоятельств конкретного дела такие блага могут быть расценены как вознаграждение работников в связи с выполнением ими работы (служебных обязанностей). Выплаты за наем жилья для иногородних работников носят социальный характер, не являются оплатой труда (вознаграждением за труд), не относятся к стимулирующим выплатам. В связи с этим суд отклонил довод налоговиков о том, что спорные выплаты в виде арендной платы за жилье работника, произведенные работодателем, в силу подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не входят в перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы.
Налог на прибыль организаций
В комментируемом письме специалисты финансового ведомства разъяснили, что расходы организации на оплату найма жилья для размещения работников могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе расходов как заработная плата, выраженная в натуральной форме. Но сделать это можно только в том случае, если расходы организации на оплату найма жилья для размещения работников являются формой системы оплаты труда и условием трудового договора. Если же такие расходы не являются формой системы оплаты труда и носят социальный характер, то они не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 29 ст. 270 НК РФ.
Аналогичные разъяснения Минфин России давал и раньше (письма от 18.02.2022 № 03‑03‑06/1/11643, от 19.03.2021 № 03‑15‑06/19723, от 14.01.2019 № 03‑04‑06/1153, от 13.02.2018 № 03‑04‑06/873). А в письме от 12.01.2018 № 03‑03‑06/1/823 финансисты отметили, что расходы работника, связанные с удовлетворением его социально-хозяйственных потребностей, не могут рассматриваться как осуществленные в рамках деятельности самой организации. Данные выплаты могут осуществляться только в качестве системы оплаты труда, принятой в организации (оплата труда в натуральной форме). Поэтому компенсация расходов работника по найму жилого помещения не может учитываться для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
С позицией финансистов можно поспорить. Дело в том, что в п. 29 ст. 270 НК РФ говорится о расходах на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, на оплату товаров для личного потребления работников и других аналогичных расходах, произведенных в пользу работников. То есть речь идет о расходах для удовлетворения личных потребностей работников. Но, как уже было указано выше, Верховный суд РФ в п. 3 Обзора разъяснил, что затраты на аренду жилья для работников производятся организацией прежде всего в своих интересах в целях осуществления хозяйственной деятельности, а не в интересах работника для удовлетворения его личных потребностей. В целях налогообложения в расходах могут быть учтены любые затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому, на наш взгляд, затраты на аренду жилья для иногородних работников можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Подтверждением этому является постановление АС Московского округа от 01.10.2015 № Ф05-11410/2015 по делу № А40-6591/15. Суд отверг довод налоговиков о том, что расходы на оплату найма жилых помещений для сотрудников подпадают под действие п. 29 ст. 270 НК РФ и не учитываются при налогообложении прибыли. Он указал, что такие расходы могут быть учтены на основании п. 25 ст. 255 НК РФ как другие виды расходов, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором, или на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как иные документально подтвержденные и экономически обоснованные расходы, поскольку понесены для обеспечения деятельности организации.