На практике налоговики в ходе проверки иногда требуют карточки бухгалтерских счетов и оборотно-сальдовые ведомости. Рассмотрим, насколько такие требования обоснованны и вправе ли компания отказаться представлять эти документы.
Налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность их уплаты (подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ). Этому праву соответствует обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ).
Исчисление налогов ведется исходя из фактов хозяйственной жизни компании, которые оформляются первичными бухгалтерскими документами. Карточки бухгалтерских счетов и оборотно-сальдовые ведомости к первичным документам не относятся. Они представляют собой регистры бухгалтерского учета, служащие для регистрации и накопления данных, содержащихся в первичных документах (ч. 1 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). В связи с этим возникает вопрос: вправе ли налоговики в ходе проверки запрашивать карточки счетов и оборотно-сальдовые ведомости?
Позиция чиновников
И финансисты, и налоговики считают, что инспекторы в ходе проверки могут затребовать у компании любые необходимые документы, в том числе и регистры бухгалтерского учета. Так, в письме от 12.05.2017 № 03‑03‑06/1/28744 Минфин России указал, что согласно п. 12 ст. 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность для должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При этом Налоговым кодексом перечень таких документов не определен. А в письме от 11.05.2010 № 03‑02‑07/1-228 специалисты финансового ведомства разъяснили, что при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверить регистры бухгалтерского и налогового учета, которые ведутся в установленном порядке и с учетом учетной политики, которая для целей налогообложения определена как выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
ФНС России в решении от 19.06.2019 № СА-4-9/11730@ признала правомерным истребование у компании оборотно-сальдовых ведомостей в разрезе контрагентов. Она отметила, что, учитывая отсутствие в Кодексе закрытого перечня документов и регистров, из которых формируется объект налогообложения, а также влияние на правильность формирования объекта налогообложения по конкретному налогу косвенных обстоятельств, в том числе касающихся возможного получения необоснованной налоговой выгоды, право налогового органа истребовать документы, необходимые, по мнению проверяющих, для проверки правильности исчисления и уплаты налога, не может быть ограничено собственным субъективным суждением налогоплательщика об относимости или неотносимости каждого из затребованных документов к предмету проверки.
Как складывается судебная практика
При решении вопроса о правомерности истребования регистров бухгалтерского учета суды учитывают, в рамках какой налоговой проверки они запрашиваются.
Выездная проверка
Суды считают правомерным истребование оборотно-сальдовых ведомостей и карточек счетов в ходе выездной налоговой проверки.
Так, в Определении Верховного суда РФ от 18.09.2020 № 307-ЭС20-12414 рассматривалась ситуация, когда в ходе выездной проверки налоговики запросили карточки счетов. Компания отказалась их предоставлять. Она считала, что запрошенные документы не являлись основаниями для исчисления и уплаты налогов, а также документами, подтверждающими правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Более того, инспекция обладала информацией об используемых компанией счетах бухгалтерского учета. Получив оборотно-сальдовые ведомости и главные книги за проверяемый период, инспекция имела возможность установить все используемые компанией счета бухгалтерского учета.
Суды трех инстанций указали, что запрошенные документы бухгалтерского учета содержат информацию, необходимую для проведения контрольных мероприятий в рамках выездной налоговой проверки, в связи с чем были обоснованно и правомерно запрошены инспекцией. При этом компания имела возможность их представить в ответ на требование инспекции. Следовательно, налоговики законно привлекли компанию к ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление спорных документов. Судья Верховного суда РФ вывод судов поддержал. Подробнее об этом деле см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 25, 2020.
Еще один пример — постановление АС Московского округа от 07.04.2022 № Ф05-5915/2022 по делу № А40-118345/2021. В этом деле в ходе проведения выездной проверки инспекция запросила у компании оборотно-сальдовые ведомости по счетам и карточки счетов. Поскольку они были представлены компанией с опозданием, она была оштрафована по п. 1 ст. 126 НК РФ. Компания посчитала штраф необоснованным и обратилась в суд.
Суды трех инстанций встали на сторону налоговиков. Они указали, что положения п. 6 ст. 21, п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 93, ст. 313, 314 НК РФ обязывают налогоплательщика вести регистры бухгалтерского и налогового учета, а инспекция, в свою очередь, имеет право проверить правильность их ведения. В пункте 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что по смыслу ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций. В результате суды пришли к выводу, что инспекция вправе была запросить оборотно-сальдовые ведомости по счетам бухгалтерского учета и карточки счетов. И поскольку они представлены с нарушением установленного 10-дневного срока, компания правомерно оштрафована по ст. 126 НК РФ.
А в постановлении от 23.03.2021 № Ф05-3393/2021 по делу № А40-31193/2020 АС Московского округа указал, что в силу действующего законодательства Российской Федерации налоговый орган может истребовать любые документы, в том числе не предусмотренные налоговым и бухгалтерским законодательством, с целью проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов и непредставление таких документов является основанием для привлечения к налоговой ответственности.
Камеральная проверка
Некоторый шанс отстоять право не представлять оборотно-сальдовые ведомости и карточки счетов у компаний есть, только если эти документы запрашиваются в рамках камеральной проверки декларации по НДС. Примером является постановление АС Волго-Вятского округа от 20.05.2021 № Ф01-2121/2021 по делу № А28-8268/2020. В этом деле компания отказалась при проведении камеральной проверки декларации по НДС представлять запрошенные налоговиками оборотно-сальдовые ведомости по счетам, и суды ее поддержали. Они указали, что оборотно-сальдовые ведомости не являются документами, подтверждающими правомерность применения налоговых вычетов, и не связаны с исчислением и уплатой НДС. Подробнее об этом деле см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 23, 2021.
К такому же выводу пришел и АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 27.07.2018 № Ф04-3054/2018 по делу № А67-6742/2017. Он отметил, что оборотно-сальдовые ведомости фактически являются регистрами бухгалтерского учета, составление которых предусмотрено и регулируется законодательством о бухгалтерском учете и которые не являются обязательными для целей налогообложения по НДС. И поскольку необходимость их представления для подтверждения права на налоговые вычеты налоговая инспекция не доказала, суд признал штраф неправомерным.
Но есть решения и в пользу налоговиков. Так, АС Уральского округа в постановлении от 22.03.2019 № Ф09-781/19 по делу № А60-7088/2018 пришел к выводу, что перечень документов, которые налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов по НДС, предусмотренный ст. 172 НК РФ, не является закрытым и налоговый орган при проведении камеральной проверки налоговой декларации вправе истребовать у налогоплательщика любые необходимые документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов.