Экономический анализ как метод определения надлежащего субъекта погашения налоговой недоимки

Один из тезисов налоговых органов — это тезис о том, что бремя погашения выявленных налоговых недоимок лежит только на проверяемом налогоплательщике. В его основе лежит презумпция вины проверяемого налогоплательщика, противоречащая налоговому праву РФ. О том, как экономический анализ может помочь установить лицо, обязанное погасить налоговую недоимку, рассуждает автор статьи.

Что говорит Закон

Конституционная обязанность уплачивать законно установленные налоги адресована их плательщикам. Налоговый кодекс РФ четко определяет субъект, на котором такая обязанность лежит по каждому налогу. При этом ст. 45 НК РФ не только устанавливает правило о самостоятельном исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, но и предусматривает случаи, когда эту обязанность могут исполнить иные лица.

Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков исполняется ответственным участником этой группы. Очевидно, что такая обязанность основана на особых экономических отношениях участников группы и доброй воле этого лица, принявшего на себя такую ответственность.

Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ исполнителем такой обязанности суд может признать лицо, взаимозависимое с налогоплательщиком-недоимщиком и получившее от недоимщика какие-либо активы. При этом размер взыскания не может превысить стоимость таких активов. Экономический анализ этой нормы говорит о том, что плательщик налоговой недоимки — это лицо, получившее экономическую выгоду от неисполнения налоговой обязанности налогоплательщиком.

Антиуклонительная ст. 54.1 НК РФ не предусматривает такой санкции, как смена плательщика налога (следует отметить, что ни одна из норм ст. 54.1 НК РФ не содержит каких-либо санкций, это так называемые усеченные нормы, санкции которых следует искать в других положениях закона).

Напротив, как следует из п. 3 этой статьи, неуплата налога контрагентом налогоплательщика сама по себе не влечет обязанности последнего компенсировать потери бюджета. Только нарушение самим налогоплательщиком законных ограничений влечет для него негативные налоговые последствия. При этом нарушения ст. 54.1 НК РФ предполагают воссоздание (реконструкцию) налоговых обязанностей правонарушителя. Как верно указано в решении АС Кемеровской области от 25.09.2019 по делу № А27-17275/2019 ООО «Кузбассконсервмолоко», отказ учесть экономически обоснованные расходы по формальному признаку ведет к искажению реального размера налоговых обязательств в соответствии с действительным экономическим смыслом хозяйственных операций налогоплательщика.

Этот вывод подтверждается устойчивой правовой позицией Конституционного суда РФ (далее — КС РФ): если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или операции, не обусловленные разумными экономическими и иными причинами (целями делового характера), это предполагает доначисление налогов так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О).

Такой же правовой позиции придерживается и Верховный суд РФ (далее — ВС РФ): «...противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере — превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения» (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 15.12.2021 по делу № 305-ЭС21-18005, А40-131167/2020).

Эта правовая позиция высказана в нескольких решениях этого суда, что говорит о ее устойчивости. Например, в Определении ВС РФ от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988 по делу № А41-17865/2016 указано, что в силу п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Следовательно, результатом налоговой проверки не может выступать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах (см. также определения ВС РФ от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602 по делу № А33-17038/2015, от 03.08.2018 № 305-КГ18-4557 по делу № А40-93786/2017).

Общесудебные доктрины

Судебная доктрина обоснованности налоговой выгоды, внедренная ВАС РФ в постановлении Пленума от 12.10.2006 № 53, предполагает возможность лишения налогоплательщика налоговой выгоды (по сути — уплату налога за контрагента). Анализ п. 10 постановления Пленума ­ВАС РФ позволяет прийти к выводу, что налогоплательщик, получивший налоговую выгоду от неуплаты налога контрагентом, знал или должен был знать о налоговом нарушении контрагента. Примеры такой осведомленности приведены в этом же пункте: в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом и в силу преимущественности сделок с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Экономический анализ этой доктрины говорит о том, что налогоплательщик, осознанно вступающий в сделку с лицом, не исполняющим свои налоговые обязанности, имел для этого экономический резон. К примеру, покупатель желал получить экономическую выгоду от заниженной цены, в которую не включены налоговые отчисления продавца. Другие примеры налоговой экономии — это заключение мнимых или притворных сделок. В первом случае экономия налогов происходит без реального экономического основания (без реальной хозяйственной операции), во втором — по реальной сделке, но с искусственно завышенной ценой (когда сумма завышения негласно возвращается продавцом покупателю).

В любом случае в целях соблюдения конституционного баланса публичных и частных интересов, во избежание неосновательного обогащения бюджета и необоснованного лишения имущества налогоплательщика, Пленум ВАС РФ предусматривает налоговую реконструкцию. Экономический анализ п. 7 Пленума ВАС РФ приводит к выводу, что даже в случае мнимых и притворных сделок экономическое основание налога нарушаться не должно: бюджет должен получить ровно ту сумму налогов, которая причиталась к уплате от реальных, а не фиктивных сделок.

Такой вывод соответствует судебной доктрине «существо над формой» (equity above the form), согласно которой налоговые последствия должны быть определены в отношении сущности сделки, а не ее формы.

Пример применения этой доктрины — постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12 по делу ОАО «Камский завод железобетонных изделий и конструкций», она позволила исчислить недоимку налогоплательщика, не имеющего достоверных первичных документов по сделке со спорным контрагентом, так, как если бы товар был приобретен у другого лица по рыночным ценам.

Пример показывает, как работает метод экономического анализа для определения субъекта налогового платежа: это то лицо, которое реально получило, намеревалось или могло получить налоговую экономию от сделок, не имеющих надлежащего документального оформления. Размер такого доначисления должен соответствовать размеру реальной налоговой экономии (п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Сделки с подконтрольным лицом или искусственное дробление бизнеса

Такие сделки в судебной практике нередко объявляются фиктивными сделками с фирмой-однодневкой, «технической компанией», «номинальным контрагентом» и т.д. Налоговые споры, основанные на таком пороке сделки, часто связаны с верным установлением субъекта, обязанного уплатить выявленную налоговую недоимку.

Обобщения ФНС России судебной практики, посвященной этой теме, позволяют выявить признаки таких сделок, предмет доказывания по делу или те налоговозначимые обстоятельства, позволяющие установить субъект платежа и размер их действительного налогового обязательства:

• подконтрольные лица не осуществляют деятельность для своего интереса и на свой риск, не выполняют реальных функций, действуют в интересах контролирующего лица;

• деятельность осуществляется налогоплательщиком и иными входящими в группу лицами с использованием одних и тех же работников и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии данных лиц;

• деятельность образует единый производственный процесс, направленный на получение общего результата (письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ (п. 27));

• отсутствие деловой цели участников группы, их несамостоятельность (материальная, финансовая, кадровая, административная) (письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@);

• доходы вновь созданных лиц полностью или в основном получены от предпринимательской деятельности с проверяемым налогоплательщиком (письмо ФНС России от 31.10.2013 № СА-4-9/19592).

Экономический анализ этих сделок позволяет утверждать, что субъектом платежа налоговой недоимки от таких сделок является их бенефициар (выгодоприобрететель), имеющий возможность управлять своим контрагентом или конкурентом (зависимым лицом) в своем интересе.

При этом суды приходили к выводу, что, если контролирующее лицо не установлено, нужно определять действительный размер налоговых обязательств: учитывать доходы и расходы расчетным способом каждому участнику группы в равных долях (п. 4 письма ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@, судебные акты по делам № А82-18026/2014; № А82-3639/2015; № А68-3444/2013; № А32-44581/2017).

Конституционный Суд РФ о субсидиарной налоговой ответственности

Конституционный суд РФ последовательно развивает в своей практике доктрину снятия «корпоративной вуали», позволяющей возложить ответственность по долгам юридического лица на его контролирующих лиц, злоупотребляющих корпоративной формой.

В информационно-тематическом собрании правовых позиций КС РФ о привлечении к субсидиарной ответственности некоторые имеют отношение к заявленной теме (КС РФ собрал правовые позиции о привлечении к субсидиарной ответственности¹).

В постановлении от 08.12.2017 № 39-П КС РФ указал, что особенность правонарушений, совершаемых в налоговой сфере организациями, заключается в том, что, будучи юридическим лицом, организация совершает противоправное деяние опосредованно — через действия руководителей или работников, выполняющих функции бухгалтера, которые тем самым совершают административное правонарушение или преступление и несут административную либо уголовную ответственность. При этом субъекты налоговых преступлений, предусмотренных Уголовным кодексом РФ, а также иные лица, чьи противоправные действия привели к непоступлению налогов в бюджет, не освобождаются от обязанности возместить причиненный этими противоправными действиями имущественный ущерб соответствующему публично-правовому образованию, которое должно иметь возможность удовлетворить свои законные интересы в рамках как уголовного законодательства, так и гражданского законодательства об обязательствах вследствие причинения вреда. Суд отметил, что лица, чьи противоправные действия привели к непоступлению налогов в бюджет, обязаны возместить причиненный ущерб; эта обязанность субсидиарна, то есть возникает в случае, когда налогоплательщик-организация не в состоянии исполнить свою обязанность в связи с ликвидацией.

Нетрудно заметить, что такой правовой вывод КС РФ не основан на нормах налогового законодательства, которое, согласно ст. 1 НК РФ, является единственным источником правового регулирования налоговых правоотношений. Очевидной предтечей правовой позиции КС РФ выступила правовая позиция постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (п. 24). Любопытно, что правовые основания для вывода ВС РФ (ст. 1064 и 1068 ГК РФ) из новой редакции постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» были исключены.

Юридический анализ этой правовой позиции КС РФ и ВС РФ свидетельствует о ее формальном противоречии базовым принципам налогового права².

Экономический же анализ этой правовой позиции позволяет согласиться со справедливостью этой правовой позиции только в одном случае: когда физическое лицо, по чьей вине налогоплательщик-организация не заплатил налоги, получило доход (экономическую выгоду) на сумму налоговой недоимки. Такая ситуация возможна, когда юрлицо служит лишь прикрытием для действий контролирующего его физлица³ и налоговая экономия первого по сути является налоговой экономией второго.

В Определении от 27.09.2018 № 2305-О КС РФ уточнил прежнюю правовую позицию. Уточнения касаются преюдиции выводов разных судебных актов (оценок) в отношении поведения одного и того же физического лица.

Во-первых, сам факт вынесения обвинительного приговора в отношении физического лица по ст. 199 УК РФ (негативный вывод) не может расцениваться судом как безусловно подтверждающий его виновность в причинении имущественного вреда бюджету.

Во-вторых, налоговые органы не вправе преодолевать выводы, сформулированные арбитражным судом при рассмотрении дела о привлечении контролирующего должника лица к субсидиарной ответственности (позитивный вывод).

Экономический анализ этой правовой позиции аналогичен предыдущему: физическое лицо обязано исполнить налоговые обязанности руководимого им юридического лица только в случае, если он, а не юридическое лицо получил экономические преимущества (выгоду) от незаконной налоговой экономии, что в итоге привело к банкротству общества.

В постановлении от 05.03.2019 № 14-П КС РФ продолжил развитие правовой позиции о субсидиарной ответственности руководителя организации. В данном случае речь шла не о налоговой недоимке, а о компенсации расходов налогового органа на арбитражного управляющего в рамках дела о банкротстве, им инициированном.

КС РФ отметил, что установление состава гражданского правонарушения требуется при привлечении к гражданско-правовой ответственности, даже если бездействие, повлекшее возникновение убытков, вызвано нарушением специальных норм Закона о банкротстве.

Сам же по себе факт замещения должности руководителя организации-должника не может расцениваться как безусловно подтверждающий противоправность и виновность поведения соответствующего лица, а возникновение у уполномоченного органа расходов, связанных с делом о банкротстве, не может автоматически признаваться следствием противоправного поведения руководителя должника. В частности, неподача руководителем должника заявления о банкротстве возглавляемой им организации может быть обусловлена конкретными обстоятельствами ее деятельности. Взыскание же с руководителя должника в полном объеме соответствующих расходов, возникших в том числе из-за неверной оценки уполномоченным органом и иными лицами возможности их погашения за счет средств должника, не отвечало бы общим принципам юридической ответственности, приводило бы к нарушению прав руководителя должника и тем самым противоречило бы Конституции.

Экономический анализ этой правовой позиции КС РФ поддерживает базовый подход: за убытки (компенсацию публичных расходов) в любом случае должна отвечать сторона, виновная в их возникновении; налогоплательщик, не получивший какого-либо экономического преимущества от своих действий (бездействия), не должен отвечать за просчеты налогового органа.

В постановлении от 21.05.2021 № 20-П КС РФ развил тему субсидиарной ответственности руководителя при банкротстве предприятия. Суд повторил, что привлечение к ней возможно только в том случае, если судом установлено, что исключение должника из реестра в административном порядке и обусловленная этим невозможность погашения им долга возникли в связи с действиями контролирующих общество лиц и по их вине, в результате их недобросовестных и (или) неразумных действий (бездействия). Например: неосуществление контролирующими лицами ликвидации ООО при наличии на момент исключения из ЕГРЮЛ долгов общества перед кредиторами.

КС заметил, что само по себе исключение общества из ЕГРЮЛ не может служить неопровержимым доказательством совершения контролирующими общество лицами недобросовестных действий, повлекших неисполнение обязательств перед кредиторами, и достаточным основанием для привлечения к ответственности в соответствии с положениями, закрепленными в п. 31 ст. 3 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». Соответственно, отметил суд, лицо, контролирующее общество, не может быть привлечено к субсидиарной ответственности, если докажет, что при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по обычным условиям делового оборота и с учетом сопутствующих деятельности общества с ограниченной ответственностью предпринимательских рисков, оно действовало добросовестно и приняло все меры для исполнения обществом обязательств перед своими кредиторами.

Экономический анализ этой позиции говорит о том, что налоговые обязанности организации-банкрота не могут быть переложены на ее руководителя, который не получил какой-либо налоговой выгоды от налоговой недоимки организации, но предпринял все меры для ее погашения.

В постановлении от 16.11.2021 № 49-П КС РФ выявил правовой пробел, ухудшающий конституционные гарантии контролирующих должника лиц. Он проявляется в ситуации, когда в рамках обособленного производства контролировавшее должника лицо уже не имеет возможности оспорить размер задолженности должника перед кредитором и обоснованность включения соответствующего требования в реестр. Таким образом, наличие нормативного регулирования, позволяющего привлечь контролировавших должника лиц к субсидиарной ответственности в рамках дела о банкротстве, свидетельствует о необходимости обеспечения этих лиц и надлежащими средствами судебной защиты, включая возможность обжаловать судебное решение, принятое в рамках того же дела о банкротстве по результатам рассмотрения заявления кредитора о включении его требований в реестр требований кредиторов, в части определения размера данных требований за период, когда субсидиарный ответчик являлся контролирующим лицом по отношению к должнику.

КС указал, что отсутствие в указанных случаях возможности обжаловать судебный акт ухудшает процессуальные возможности защиты прав этих лиц по сравнению с лицами, перечисленными в п. 1 ст. 34 Закона о банкротстве, повышает риски принятия произвольного решения в части определения размера требований кредиторов в рамках дела о банкротстве, поскольку доводы лица, привлеченного к субсидиарной ответственности, остаются без внимания и тем самым создаются формальные препятствия для оценки такого решения на предмет его законности и обоснованности. Снижение уровня гарантий судебной защиты прав лиц, привлеченных к субсидиарной ответственности, нельзя признать справедливым и соразмерным в контексте предписаний ч. 3 ст. 55 Конституции. Стоит согласиться, что изложенная в постановлении № 49-П позиция позволяет пресечь порочную практику некоторых арбитражных судов, не признававших за контролирующими лицами прав на возражение против требований кредиторов и обжалование судебных актов, на которых такие требования основаны.

Экономический анализ этой правовой позиции КС РФ также поддерживает базовый подход: невиновный бывший руководитель не должен гасить налоговую недоимку организации-банкрота, он вправе доказать суду свою невиновность и неполучение личной экономической выгоды от ее возникновения.

Верховный Суд РФ и налоговый регресс

Определением от 09.09.2021 № 302-ЭС21-5294 по делу № А33-3832/2019 ООО «Таймырская топливная компания» ВС РФ легализовал налоговый регресс. По мнению ВС РФ, налогоплательщикам — заказчикам подрядных работ не стоит бояться доначислений налогов за нарушения своего подрядчика, у них имеется правовая возможность взыскать свои налоговые недоимки в качестве убытков с подрядчика, нарушившего договорное условие о личном исполнении обязательств по договору.

В данном случае экономический анализ правовой позиции ВС РФ свидетельствует скорее о судебной ошибке, чем о восстановлении нарушенного или оспариваемого права (это является одной из главных задач судопроизводства в арбитражных судах, согласно ст. 2 АПК РФ).

Как видно из указанного определения, оно опиралось на безошибочность решения налогового органа, проверенного арбитражным судом по налоговому спору.

Если допустить, что действия налогового органа правомерны, то следует согласиться, что он раскрыл «налоговую схему», согласно которой бюджет недополучил причитающиеся налоги. Суть такой схемы обычно такова: налогоплательщик — заказчик подрядных работ фактически исполняет их сам, а налоговую экономию получает от заключения притворных сделок с лицами, не исполнившими свои налоговые обязанности, которые вернули ему цену до­гово­ра посредством ее обналичивания.

Если допустить, что такое судебное решение верное (субъект платежа недоимки установлен верно), то нет никаких законных оснований для налогового регресса, поскольку как недоимка, так и налоговый штраф взысканы с надлежащего лица (налогоплательщика, уклонившегося от публичной обязанности свое­временно заплатить в бюджет налог), получившего реальную экономию денежных средств. Согласно Определению ВС РФ от 22.10.2018 № 302-КГ18-16912 по делу № А33-12005/2017 суды пришли к выводу о наличии совокупности обстоятельств, свидетельствующих о направленности деятельности налогоплательщика-заявителя на получение необоснованной налоговой выгоды и правомерном доначислении ему указанных налогов и штрафных санкций.

Именно так и рассуждали суды трех инстанций. ВС РФ не стал вдаваться в подробности, за что именно наказан налогоплательщик и имелась ли вина во вменяемом ему налоговом правонарушении. Как следует из решения ВС РФ, он наказан налоговым органом лишь за то, что в нарушение договора получил подрядные работы от недолжного лица. Но такая публичная санкция (налог, пени, штраф) за неисполнение договорного условия, не влияющего на реальность хозяйственной операции налогоплательщика, явно не предусмотрена ни НК РФ⁴, ни ГК РФ, ни договором подряда.

Никакой добросовестный подрядчик не может ожидать и предвидеть, что привлечение субподрядчика без разрешения заказчика может повлечь для него такие негативные последствия, инициированные налоговым органом. Это тем более несправедливо в ситуации, когда к объему, качеству, срокам и цене подрядных работ у заказчика, их принявшего в период исполнения договора, замечаний не было.

Верховным судом в данном деле не учтено, что оценивать способность поставщика исполнить обязательства по договору нужно с учетом того, что поставщик может быть посредником. Ему достаточно иметь договоры с третьими лицами (определения ВС РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017 АО «СПТБ „Звездочка“», от 27.05.2020 № 305-ЭС19-16064 по делу № А40-23565/2018 ОАО «Красцветмет»). ИФНС не установила как лиц, фактически исполнивших сделку, так и то обстоятельство, что обязательство по ее исполнению поставщик не передавал либо не мог передать в силу своей номинальности.

В нарушение правовых позиций ВС РФ ни один из судов (как по налоговому, так и по гражданскому спору) не установил факт и размер налоговых потерь бюджета (Определение ВС РФ от 15.06.2017 по делу № А40-230712/2015 АО «Спорткар-Центр»). Реконструкция сделки по правилам п. 7 постановления Пленума ВАС РФ № 53 судом не проведена. Суды не проводили анализа спорных сделок и не проверяли, учли ли подрядчик и субподрядчик налогоплательщика выручку, полученную ими в рамках подрядных правоотношений, в своем налоговом учете, учло ли в налоговом учете эти доходы лицо, фактически выполнившее подрядные работы (по закону ему не требовалось иметь договор с субподрядчиком и состоять в СРО).

В результате не ясно, что взыскано налоговым органом: налоговая недоимка или его собственность под видом такой недоимки?

Представляется, что неприменение судом метода экономического анализа привело к ошибке в установлении надлежащего субъекта исполнения налоговой обязанности.

---

¹«Адвокатская газета» // от 31.01.2022.

² Принцип законности (определение налоговых обязанностей только налоговым законом): ст. 1, 4, 6, 23, 31 НК РФ, ст. 2 ГК РФ; принцип экономической обоснованности налога (ст. 3, главы 21, 25 НК РФ); принцип индивидуальной обязанности уплаты налога (ст. 45, 59 НК РФ); принцип равенства и справедливости (нечрезмерности) налоговой обязанности (ст. 3 НК РФ); принцип недопустимости налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав (ч. 3 ст. 3 НК РФ): на достойную жизнь и свободное развитие человека (ч. 1 ст. 7), на жизнь (ч. 1 ст. 20), на неумаление достоинств личности (ч. 1 ст. 21), на жилище (ч. 1 ст. 40), на охрану здоровья и медицинскую помощь (ч. 1 ст. 41), на образование (ч. 1 ст. 43), на доступ к культурным ценностям (ч. 2 ст. 44).

³ Такая ситуация упоминается в мотивировочной части постановления КС РФ от 08.12.2017 № 39-П.

⁴ Положения ст. 54.1 НК РФ в данном случае не применялись ни в рамках налогового, ни в рамках гражданско-правового спора.