В силу правила «о налогах не договариваются» российское законодательство не допускает возможность перенести соглашением обязанность по уплате налогов на одну из сторон. Но и из этого правила бывают исключения. Стороны могут внести в договор оговорку об удержании налога налоговым агентом, оговорку, касающуюся косвенных налогов, или о распределении обязанности по уплате пошлины. Отдельного обсуждения заслуживает оговорка о компенсации налоговых потерь, которые понес покупатель (заказчик) в результате взаимоотношений с поставщиком (исполнителем). Такую оговорку можно согласовать в договоре в форме заверений об обстоятельствах или условия о возмещении потерь. Подробнее о том, как правильно сформулировать налоговую оговорку и какие риски несут стороны в случае ее включения/невключения в договор, читайте в материале.
Налоговая оговорка — это многогранное понятие. Данная оговорка означает условия гражданско-правового договора о порядке уплаты налогов и сборов, согласно которому участники договора обязуются начислить и уплатить налоги в бюджет в соответствии с законодательством той страны, резидентом которой является плательщик. Она гарантирует соблюдение законодательства всеми участниками сделки.
В силу правила «о налогах не договариваются» российское законодательство не допускает возможность перенести соглашением обязанность по уплате налогов на одну из сторон, в то время как такая обязанность в силу закона лежит на другой стороне. В данном случае это исключение из принципа свободы договора (п. 3 ст. 2, п. 4 ст. 421 ГК РФ).
Но и из этого правила бывают различные исключения.
Можно выделить несколько типов налоговых оговорок:
1. Оговорка об удержании налога налоговым агентом. Например, в том случае, если покупатель признается налоговым агентом, в договоре может быть указано, что покупатель производит выплату за вычетом НДС, который должен удержать и уплатить в бюджет как налоговый агент.
2. Оговорка касательно косвенных налогов. Такая оговорка определяет, какую точно сумму налога (НДС, акциз) дополнительно к цене товара (работ, услуг) покупатель должен уплатить продавцу. Или указание на то, что операция НДС не облагается в силу тех или иных причин.
3. Оговорка, которая фиксирует, какие налоги и сборы платит та или иная сторона. Чаще всего такие оговорки встречаются в международных контрактах, например указание на то, что налоги и таможенные платежи уплачивает покупатель при ввозе товара. В российских договорах такие оговорки могут встречаться, например, в части распределения обязанности уплаты государственной пошлины при регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество.
И еще один тип налоговых оговорок, о которых хотелось бы поговорить отдельно, — оговорки о компенсации налоговых потерь, которые понес покупатель/заказчик (далее также — покупатель) в результате взаимоотношений с поставщиком/исполнителем (далее также — поставщик).
Российское гражданское законодательство в настоящее время предлагает два механизма таких оговорок: заверения об обстоятельствах или возмещение потерь.
Заверения об обстоятельствах
Согласно ст. 431.2 ГК РФ в случае представления недостоверных заверений об обстоятельствах виновная сторона должна возместить убытки или заплатить предусмотренную договором неустойку. ГК РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств или фактов, по поводу которых одна сторона может дать другой заверения, поэтому это могут быть и обстоятельства, связанные с исполнением налоговых обязанностей, то есть в качестве убытков можно признать суммы налогов, уплаченных одной стороной по вине другой.
В формулировках договора это может быть указано как заверения поставщика о том, что он имеет необходимые лицензии, сертификаты и разрешения, трудовые и материальные ресурсы, а также то, что все налоги и сборы уплачиваются поставщиком в соответствии с законодательством; все операции по покупке товара и его продаже покупателю оформлены первичной документацией и отражены в бухгалтерском и налоговом учете, в налоговой отчетности будет отражен НДС, уплаченный покупателем в составе цены товара, и т.д. А в случае недостоверности таких заверений поставщик должен будет возместить возникшие в связи с этим убытки.
Возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств
Механизм ст. 406.1 ГК РФ предполагает, что стороны обязательства, осуществляя предпринимательскую деятельность, могут соглашением предусмотреть обязанность одной стороны возместить имущественные потери другой, возникшие в случае наступления определенных в таком соглашении обстоятельств и не связанные с нарушением обязательства (потери, вызванные невозможностью исполнения обязательства, предъявлением требований третьими лицами или органами государственной власти к стороне или к третьему лицу, указанному в соглашении, и т.п.).
Соглашением сторон должен быть определен размер возмещения таких потерь или порядок его определения.
Применительно к налоговым потерям налоговая оговорка представляет собой особое условие договора, являющееся инструментом финансовой и имущественной защиты добросовестного покупателя от налоговых последствий за действия (бездействие) поставщика по выполнению обязанности уплаты налогов, в случае установления претензий со стороны налоговых органов. Налоговая оговорка предотвращает имущественные потери добросовестного покупателя, а также включает в себя механизм (средство) распределения возможных экономических рисков в обязательстве (защитные договорные конструкции) в соответствии со ст. 406.1 ГК РФ и позволяет взыскать с поставщика суммы налоговых потерь в качестве имущественной потери.
В самом общем виде формулировки такой налоговой оговорки могут сводиться к тому, что в случае предъявления налоговыми органами требования об уплате налогов (пеней, штрафов), доначисленных с сумм поставок по договору из-за отказа в применении налоговых вычетов по НДС и/или из-за исключения стоимости приобретенных товаров из расходов для целей налогообложения по причинам, связанным с поставщиком, это квалифицируется как имущественные потери покупателя и возмещаются поставщиком. Также в договоре может быть указано, в какой именно момент фиксируется, что имущественные потери наступили (акт налогового органа, требование налогового органа или вступившее в законную силу решение налогового органа).
Принципиальное различие между возмещением имущественных потерь и заверением об обстоятельствах состоит в том, что в соответствии со ст. 431.2 ГК РФ возмещаются убытки, а по ст. 406.1 ГК РФ — имущественные потери. А это означает, что в отличие от возмещения убытков возмещение потерь по правилам ст. 406.1 ГК РФ осуществляется вне зависимости от наличия нарушения обязательства соответствующей стороной и независимо от причинной связи между поведением этой стороны и подлежащими возмещению потерями, вызванными наступлением определенных сторонами обстоятельств. То есть для ст. 406.1 ГК РФ значение имеют прежде всего зафиксированные сторонами обстоятельства, и не требуется доказывать причинно-следственную связь между действиями другой стороны и наступившими последствиями (убытками).
В связи с этим на практике в настоящее время используется чаще механизм ст. 406.1. ГК РФ.
Механизм работы налоговой оговорки
Рассмотрим более подробно механизм работы данной оговорки. В рамках оговорки могут быть зафиксированы различные ситуации:
1) поставщик компенсирует имущественные потери в случае, если налоговые потери покупателя в виде отказа в применении вычета по НДС или в виде отказа в признании расходов по налогу на прибыль установлены вступившим в силу решением налогового органа;
2) поставщик компенсирует имущественные потери в том случае, если покупатель получает от налогового органа в том или ином виде информацию о недостатках контрагента и налоговый орган рекомендует покупателю уточнить свои налоговые обязательства путем подачи уточненных деклараций, в которых нужно исключить вычет по НДС по данной операции и/или исключить расходы по налогу на прибыль по данной операции.
Отличие второй ситуации от первой в том, что покупатель самостоятельно корректирует свои обязательства только на основании, например, информационного письма от налогового органа. На практике в договорах налоговая оговорка в таком случае фиксируется примерно в таком порядке.
Покупатель получает от налогового органа информацию о наличии сведений о несформированном (по цепочке хозяйственных операций с участием конкретного поставщика) источнике для принятия к вычету сумм НДС, так называемый «разрыв» в цепочке НДС. При этом «разрыв» определяется не только в отношении прямой сделки налогоплательщика с поставщиком, но и в ситуации, когда поставщик или его контрагенты не обеспечили наличие источника для применения вычета по сделкам в связанной цепочке движения товаров, работ, услуг.
Покупатель уведомляет об этом факте поставщика и информирует, что поставщик должен устранить такие признаки в течение определенного периода путем надлежащего декларирования и уплаты соответствующей суммы НДС в бюджет.
Если по истечении определенного договором периода поставщик не устранит признаки несформированного источника для применения вычета по НДС, покупатель уведомляет, что он не будет применять вычет по операции с поставщиком, исключив его путем подачи уточненной декларации. А поставщик, в свою очередь, обязуется возместить имущественные потери покупателя в размере суммы непримененного вычета по НДС.
ФНС активно продвигает оговорку с одновременным добровольным отказом от налоговой тайны
Нужно отметить, что налоговую оговорку по такому варианту активно отстаивает ФНС России в рамках так называемых отраслевых проектов. После внедрения программного ресурса «АСК НДС-2», который позволяет выявлять сумму НДС, не поступившую в бюджет по каждой «цепочке» реализации, ФНС России решила использовать технологии для воздействия на целые отрасли экономики. Для этого были запущены отраслевые проекты, к которым привлекались отраслевые ассоциации. Целью внедрения таких отраслевых проектов являлось повышение прозрачности («обеление») отрасли.
Наиболее успешным на текущий момент считается проект, который изначально распространялся на зерновую отрасль (оптовая торговля зерном и переработка). Так, на базе ассоциации добросовестных участников рынка агропромышленного комплекса (АПК) была подписана Хартия в сфере оборота сельскохозяйственной продукции. В целом данный отраслевой проект сейчас стал распространяться вообще на всю отрасль АПК.
Аналогичный отраслевой проект существует среди перевозчиков — Хартия участников рынка перевозок грузовым автомобильным транспортом. В отношении отрасли услуг клининга такой проект был запущен под названием «Отраслевой проект ФНС по повышению прозрачности на рынке оказания услуг по профессиональной уборке и технической эксплуатации».
Одним из инструментов, который предлагается участникам отраслевых проектов, как раз является налоговая оговорка, то есть обязанность поставщика компенсировать «налоговые убытки» покупателя через возмещение потерь по правилам ст. 406.1 ГК РФ.
Но в рамках отраслевых проектов, помимо самой по себе налоговой оговорки, включаемой в текст договоров, предусматривается также механизм добровольного отказа участников сделки от налоговой тайны.
Поставщик, как и покупатель (как и все лица в цепочке), предоставляет в налоговый орган согласие на признание сведений, составляющих налоговую тайну, общедоступными, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 102 НК РФ по форме, утвержденной приказом ФНС России от 15.11.2016 № ММВ-7-17/615@, в отношении сведений о наличии несформированного источника по цепочке поставщиков товаров для принятия к вычету сумм НДС.
Данное согласие в совокупности с налоговой оговоркой позволяет налоговым инспекциям направлять всем участникам связанной цепочки, давшим согласие о раскрытии налоговой тайны, при наличии признаков «разрыва» информационное письмо. Налогоплательщики, получившие письмо о наличии «разрыва», вправе добровольно урегулировать «разрыв» в установленный месячный срок. Через месяц инспекции направляют следующее письмо с информацией о том, был ли урегулирован «разрыв» (то есть обеспечил ли поставщик доплату НДС в бюджет). Если «разрыв» не урегулирован, покупатель подает уточненную декларацию, исключив в ней вычет НДС по операциям с поставщиком, и требует от поставщика возмещения имущественных потерь в соответствии с налоговой оговоркой.
ФНС России настойчиво продолжает продвигать идею налоговых оговорок, указывая, что это позволит защитить имущественные интересы от неправомерных действий контрагентов. На необходимость введения в деловые обычаи такой оговорки косвенно указывает также п. 18 недавнего письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», где разъяснено, что в случае отказа от признания расходов по налогу на прибыль и неприменения вычета по НДС в силу недостатков контрагента налогоплательщик «вправе требовать взыскания соответствующих убытков с лиц, виновных в их причинении (с субъекта, от имени которого был подписан договор и который ввел налогоплательщика в заблуждение относительно обстоятельств ведения им деятельности и наличия ресурсов для исполнения, а также с лиц, контролировавших данного субъекта и использовавших его для реализации противоправной цели — уклонения от уплаты налогов)».
Самостоятельное урегулирование уплаты налогов VS контрольных мероприятий
С точки зрения налоговых органов это является удобным механизмом, который позволяет без проведения полномасштабных контрольных мероприятий заставить налогоплательщика урегулировать самостоятельно спорные вопросы и получить уплату налогов в бюджет. Но такой перенос акцента на самого налогоплательщика вместо проведения проверочных мероприятий в отношении виновного лица и взыскания с него налогов вызывает вопросы с точки зрения принципов налогового права.
Также такая конструкция с использованием налоговой оговорки вызывает определенные вопросы с гражданско-правовой точки зрения. Возможно ли односторонние действия одной стороны (отказ в применении налогового вычета НДС на основании некоего информационного письма ФНС России) рассматривать в качестве обстоятельств, вызывающих имущественные потери этой стороны? Ведь самого по себе отсутствия экономического источника вычета НДС, о котором будет сказано в информационных письмах налоговых органов, еще недостаточно для отказа в вычете НДС. Возможно, отказ в вычете со стороны налогового органа незаконен и, если покупатель обжалует отказ, право на вычет ему подтвердят? Но на практике покупатель, имея налоговую оговорку в договоре, скорее всего, будет вести себя пассивно, спорить с инспекцией не станет и просто откажется от вычета. Однако любое осуществление гражданских прав должно быть добросовестным.
Применительно к праву на возмещение потерь Верховный суд в п. 15 постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 № 7 указал, что «если сторона, в пользу которой должно быть осуществлено возмещение потерь, недобросовестно содействовала наступлению обстоятельства, на случай которого установлено это возмещение, для целей применения статьи 406.1 ГК РФ такое обстоятельство считается ненаступившим (п. 4 ст. 1, п. 2 ст. 10 ГК РФ)». В ситуации с налоговой оговоркой это означает, что рано или поздно возникнет вопрос о том, насколько добросовестно действовал покупатель, добровольно отказавшийся от применения налогового вычета лишь по основанию отсутствия экономического источника вычета НДС. Также надо учитывать, что поставщик в данной ситуации, как третье лицо, лишен возможности участвовать в «диалоге» между налоговым органом и покупателем, чтобы предоставить свои пояснения в отношении данного «разрыва».
Успешное применение оговорки
Хотя в целом судебная практика по разрешению таких споров в настоящее время не сформирована, но имеются примеры судебных актов, в которых была успешно применена оговорка о возмещении налоговых потерь, — например, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.11.2020 по делу № А67-11580/2019.
В данном деле сторонами договора была подписана налоговая оговорка, согласно которой имущественные потери покупателя, подлежащие возмещению поставщиком, вследствие неустранения признаков несформированного по цепочке хозяйственных операций с участием поставщика источника для принятия покупателем к вычету сумм НДС определяются в размере: сумм, уплаченных покупателем в бюджет вследствие добровольного отказа покупателя от применения вычета НДС по операциям с поставщиком; сумм, указанных в требованиях органов власти, предъявленных к покупателю или к третьему лицу, прямо или косвенно приобретшему товар (работу, услугу) по цепочке взаимоотношений с покупателем. Также сторонами был определен порядок устранения поставщиком признаков несформированного НДС и в случае неустранения — обязанность возместить покупателю суммы имущественных потерь, определенные в размере сумм, уплаченных покупателем в бюджет, вследствие добровольного отказа покупателя от получения вычета по НДС по операциям с поставщиком.
Суд поддержал покупателя, указав, что «покупатель, приобретающий товар в условиях общего режима налогообложения с целью его использования в предпринимательской деятельности, имеет разумные ожидания, связанные с возможностью уменьшения собственных налоговых обязательств, возникающих в связи с последующей реализацией данного товара. Данные ожидания могут быть обеспечены путем применения в отношениях продавца и покупателя положений статьи 406.1 ГК РФ, согласованных обоюдной волей сторон в качестве условия заключаемого договора (ст. 421 ГК РФ)».
***
Итак, налоговая оговорка может стать работающим инструментом возмещения налоговых потерь для покупателя. Но добросовестный поставщик в данной ситуации может оказаться в невыгодном положении, когда будет вынужден компенсировать имущественные потери покупателя, которые возникли у него исключительно на основании информационных писем налоговых органов.