Порядок ведения бухгалтерского и налогового учета в конкретной организации устанавливается соответствующей учетной политикой. Этот документ не является статичным. Изменения в него могут вноситься как по требованию законодательства, так и по инициативе самой компании. Несмотря на то что порядок корректировки учетной политики достаточно четко регламентирован, вопросы о возможности и (или) необходимости ее изменения возникают на практике достаточно часто. Посмотрим, какие варианты корректировки учетной политики предлагает законодательство и с какого момента необходимо применять новые правила учета.
Требования о формировании и последовательности применения учетной политики для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения установлены в ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) и ст. 313 НК РФ.
Бухгалтерская учетная политика представляет собой совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета (п. 1 ст. 8 Закона № 402-ФЗ), учетная политика для целей налогообложения — совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (ст. 11 НК РФ).
Случаи, когда возникает необходимость внесения изменений в учетную политику, можно условно разделить на группы в зависимости от того, кто является инициатором вносимых изменений, а также от того, с какого момента налогоплательщик может начать применять изменения в учетной политике.
Когда следует изменять учетную политику
Изменения в учетную политику вносятся как по требованию законодателя, так и по инициативе самой компании.
Так, согласно п. 6 ст. 8 Закона № 402-ФЗ изменение учетной политики может производиться при следующих условиях:
-
изменение требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
-
разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
-
существенное изменение условий деятельности экономического субъекта.
Аналогичные положения содержит и ст. 313 НК РФ. Из нее следует, что изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в следующих случаях:
-
при изменении законодательства о налогах и сборах;
-
при изменении применяемых методов учета;
-
если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности.
Указанный перечень является императивной нормой ст. 313 НК РФ.
Случаем, когда внесение изменений в учетную политику инициируется самой компанией, является, например, создание резервов. Так, ст. 266 НК РФ предусматривает право налогоплательщика на создание резерва по сомнительным долгам, устанавливая критерии признания задолженности сомнительной. Никаких ограничений при создании такого резерва ст. 266 НК РФ не содержит. Вместе с тем данный факт должен найти свое отражение в учетной политике для целей налогообложения.
Еще один пример касается НДПИ. Согласно абз. 2 п. 2 ст. 339 НК РФ применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.
При этом законодатель предусматривает возможность изменения метода определения количества добытого полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.
Следовательно, законодатель указал основания для внесения изменений в учетную политику, не ограничив право на внесение изменений.
Когда применять изменения
В зависимости от того, с какого момента налогоплательщик может начать применять изменения в учетной политике, можно выделить два подхода.
Первый — когда установлен императив относительно момента, с которого возможно применение новой учетной политики для целей налогообложения.
Так, согласно нормам ст. 313 НК РФ при изменении применяемых методов учета изменения в учетную политику применяются с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах — не ранее чем с момента вступления в силу изменений соответствующих норм.
При этом внесение изменений в учетную политику, в случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, не ограничено по времени.
Следовательно, из трех случаев, когда налогоплательщик обязан вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения, в двух из них изменения можно начать применять только в установленные законом сроки.
Второй подход — когда налогоплательщик свободен в выборе момента, с которого можно начать применять измененную учетную политику для целей налогообложения.
В случаях, указанных в ст. 266, 339 и 313 (в части новых видов деятельности) НК РФ, налогоплательщик вправе начать применять измененную учетную политику по своему усмотрению. Очевидно, что, с одной стороны, иной подход умаляет права налогоплательщика, предусмотренные ст. 266, 339 НК РФ, а с другой — действующее законодательство не содержит запрета на изменение учетной политики в течение налогового периода.
Более того, налогоплательщик обязан отразить соответствующие факты в учетной политике для целей налогообложения, с целью организации системы налогового учета и обеспечения ее достоверности, как это предусмотрено ст. 11, 313 НК РФ. То есть налогоплательщик должен внести изменения в учетную политику для целей налогообложения и отразить операции в учете согласно внесенным изменениям.
Аналогичный вывод следует и из п. 7 ст. 8 Закона № 402-ФЗ. Согласно ему в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.
Устанавливая обязанности налогоплательщика и ограничения по времени внесения изменений в учетную политику для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета, законодатель стремится исключить произвол налогоплательщика, не связанный с изменением хозяйственной жизни последнего. Отсутствие же таких ограничений преследует цель формирования достоверного, в соответствии с действующим законодательством, бухгалтерского и налогового учета, отражающего факты хозяйственной жизни налогоплательщика своевременно, в момент их возникновения.
Итак, главным критерием необходимости внесения изменений и определения момента их применения является причина изменений: объективные факты хозяйственной жизни, изменения законодательства или методов учета.
Такой дифференцированный подход к изменению порядка учета фактов хозяйственной деятельности естественным образом вытекает из целей и задач бухгалтерского и налогового учета и учетной политики организации как его составной части.