Концепция дивидендов для целей международного налогообложения

В «ЭЖ-Бухгалтер», № 30, 2020, мы рассказывали о судебном решении АС Дальневосточного округа, в котором суд признал дивидендом сумму, выплаченную иностранному учредителю непропорционально его доле в уставном капитале (постановление от 30.06.2020 по делу № А59-8433/2018). В рамках данной статьи дается более подробный комментарий этого дела с анализом концепции дивидендов в рамках международных соглашений.

Суть спора, рассмотренного АС Дальневосточного округа, заключалась в поиске ответа на вопрос: является ли непропорциональное распределение чистой прибыли дивидендами для целей ст. 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного 05.12.98¹ (далее — Соглашение)?

Здесь уместно привести понятие дивидендов, содержащееся в указанной норме. Оно понадобится нам для дальнейших рассуждений. Итак, п. 3 ст. 10 Соглашения определяет дивиденды следующим образом: «Термин „дивиденды“ при использовании в настоящей статье означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибыли, а также доходы — даже выплачиваемые в форме процентов, — которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с налоговым законодательством Государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды. Данный термин также означает любые выплаты по паям паевых инвестиционных фондов или аналогичных коллективных форм инвестирования (за исключением упомянутых в пункте 5 статьи 6 „Доходы от недвижимого имущества“ Соглашения)».

Прежде чем перейти к анализу решения окружного суда, напомним кратко суть спора.

Фабула дела

Учредителями общества (кипрская и российская компании) было принято решение о распределении и выплате чистой прибыли. В соответствии с положениями устава 99% прибыли было распределено в адрес кипрской компании, при этом доля ее участия в обществе составляла лишь 49%. Общество посчитало, что в отношении кипрской компании дивидендами являются только 49% выплаченной ей прибыли. С этой суммы был удержан налог по ставке 5% исходя из норм Соглашения. С остальной части выплаты налог не удерживался. Правомерность такого подхода обществу письменно подтвердили в УФНС России по Сахалинской области.

Однако по результатам проверки налоговая инспекция привлекла общество к ответственности. По ее мнению, дивидендами должна признаваться (и, соответственно, облагаться налогом по ставке 5%) вся выплаченная кипрской компании сумма.

Суды нижестоящих инстанций подтвердили законность позиции общества и классифицировали сверхприбыль кипрской компании (то есть прибыль, распределенную непропорционально доле участия) как «другие доходы», облагаемые в соответствии со ст. 22 Соглашения. Обоснование следующее:

• статьей 7 НК РФ установлен приоритет норм и правил международных соглашений РФ в сфере налогообложения над положениями НК РФ. Поэтому для разрешения спора необходимо руководствоваться Соглашением;

• в связи с тем, что при определении дивидендов п. 3 ст. 10 Соглашения содержит обратную ссылку на законодательство государства, где компания, выплачивающая дивиденды, является резидентом, необходимо обратиться к положениям национального законодательства, в частности к ст. 43 НК РФ. А согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный участником при распределении прибыли пропорционально доле участника в уставном капитале. Следовательно, часть прибыли, полученная участником непропорционально его долям участия в ООО, для целей налогообложения дивидендами не признается. Аналогичная позиция сформулирована в письме Минфина России от 30.07.2012 № 03-03-10/84 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 16.08.2012 № ЕД-4-3/13610@);

• в силу п. 2 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» участники общества вправе установить «иной порядок распределения прибыли». В рассматриваемом деле участники общества воспользовались данной нормой и установили в п. 15.2 Устава правила о непропорциональном распределении прибыли;

• спорные доходы правомерно квалифицированы налогоплательщиком в качестве «другого дохода», облагаемого в соответствии со ст. 22 Соглашения, поскольку порядок налогообложения доходов, получаемых в результате непропорционального распределения прибыли, в Соглашении не определен.

Анализ решения суда округа

АС Дальневосточного округа с выводами судов первой и апелляционной инстанций не согласился. Он признал непропорциональное распределение чистой прибыли компании выплатой дивидендов для целей Соглашения. Посмотрим, насколько корректно действовал окружной суд.

Разъяснения УФНС были проигнорированы

Переходя к анализу решения суда округа, прежде всего следует отметить, что налогоплательщик предусмотрительно, руководствуясь подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ, обратился в УФНС за разъяснениями по поводу налоговых последствий осуществления спорной операции по дивидендам. Отвечая на этот адресный запрос налогоплательщика, УФНС указало на необходимость учета «сверхприбыльной» части дивидендов как «других доходов» в рамках ст. 22 Соглашения. Исполняя данную рекомендацию, налогоплательщик не стал удерживать налог со спорных доходов, так как данная статья предоставляет исключительное право налогообложения «других доходов» стране — получателю дохода, то есть Кипру. А одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, является как раз выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений контролирующих органов (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Отметим, что, несмотря на существенный временной разрыв между датой получения разъяснения (2011 г.) и фактическим распределением прибыли (2014 г.), выводы УФНС оставались актуальными, поскольку за данный период законодательство РФ в части непропорционального распределения дивидендов не претерпело никаких изменений. Наоборот, в это время судебная практика и контролирующие органы подтверждали правомерность позиции УФНС по признанию сверхприбыли прочим внереализационным доходом (но только в рамках национального права). В качестве примера можно привести постановления ФАС Поволжского округа от 24.05.2012 № А65-18467/2011, Северо-Западного округа от 28.04.2012 № А13-7191/2010, от 18.04.2012 № А13-13347/2010 и письмо ФНС России от 16.08.2012 № ЕД-4-3/13610@.

Таким образом, уже с учетом разъяснений, полученных налогоплательщиком от УФНС, все претензии налоговых органов суд округа должен был признать недействительными, даже не рассматривая вопрос о квалификации спорных выплат по существу. Однако в решении суда округа об этом просто умалчивается.

С другой стороны, показателен сам факт предъявления налоговиками претензий налогоплательщику. То есть насколько корректно для территориальных органов игнорировать письменные разъяснения, данные вышестоящей налоговой инспекцией? Разве налоговые органы не составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 30 НК РФ)? Напрашивается очевидный, но печальный вывод: с точки зрения практики налогоплательщик не может купировать свои налоговые риски от проведения каких-либо спорных операций, даже предварительно получив разъяснения от налоговых органов.

Любопытно также то, что нижестоящие суды, признавая спорные выплаты в качестве «других доходов», ссылались на письмо УФНС и при этом сами уклонились от анализа данного вопроса. Соответственно, возникает следующий вопрос: в случае отсутствия этих разъяснений УФНС как бы классифицировал суд спорные доходы в рамках Соглашения? Более подробно вопрос будет проанализирован в следующем номере.

Трактовка понятия дивидендов

Камнем преткновения при анализе концепции дивидендов был вопрос об «автономности» понятия «дивиденды» в рамках международных соглашений, то есть без ссылки на национальное законодательство. Суды первой и апелляционной инстанций сочли необходимым использовать положений НК РФ, поскольку содержащийся в п. 3 ст. 10 Соглашения термин «любые выплаты» использован только в отношении паев. Применительно к акциям и доходам от других прав на участие в прибыли такой термин в Соглашении не используется. Следовательно, для определения того дохода, к которому могут применяться условия Соглашения, необходимо обращаться в том числе к национальному законодательству договаривающихся государств, то есть к п. 1 ст. 43 НК РФ. Однако суд кассационной инстанции интерпретировал п. 3 ст. 10 Соглашения по-другому:

• в силу п. 1 ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров международный договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам этого договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора;

• из положений п. 1 и 2 ст. 10 Соглашения следует, что для применения пониженной ставки налога у источника (5%) необходимо, чтобы выплачиваемые резиденту Республики Кипр суммы квалифицировались как доход от участия в капитале российской организации. При этом в тексте Соглашения отсутствует положение о том, что дивидендом является доход, распределенный пропорционально доле участия такого резидента в уставном капитале российской организации. В связи с этим выплаты, полученные на непропорциональной основе, соответствуют понятию «дивиденды», установленному в п. 3 ст. 10 Соглашения, и у судов в силу п. 1 ст. 7 НК РФ отсутствовали основания для применения к выплаченным «дивидендам» положений п. 1 ст. 43 НК РФ.

А теперь постараемся понять неординарную методику интерпретации суда. По нашему мнению, при определении концепции дивидендов для целей Соглашения суд использовал квазиграмматическое толкование. Ведь из приведенного в Соглашении определения дивидендов (хоть оно и размыто вставной конструкцией — «даже выплачиваемые в форме процентов») однозначно следует, что дивидендом признаются доходы, «которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с налоговым законодательством Государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды». Поэтому суд округа должен был учитывать положения ст. 43 НК РФ, устанавливающие обязательное условие пропорциональности для признания любых платежей в качестве дивидендов.

В случае если у суда есть сомнения в трактовке той или иной нормы Соглашения, он вправе обратиться к Комментариям к Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал (далее — Комментарии к МК ОЭСР). Как не раз отмечали Минфин и суды, Комментарии к МК ОЭСР являются одним из средств толкования международных соглашений, поскольку Россия заключает такие соглашения на основе данной Модельной конвенции (письма Минфина России от 28.02.2020 № 03-08-05/1477, от 06.02.2017 № 03-08-05/6035, от 26.07.2016 № 03-08-05/43572, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2016 № 09АП-59841/2016 по делу ПАО «Сбербанк России» № А40-145426/16, решение АС г. Москвы от 11.07.2016 по делу ЗАО «Кредит Европа Банк» № А40-442/15-39-2).

Согласно п. 23 Комментариев к МК ОЭСР в силу существенных различий между законами стран — членов ОЭСР невозможно полным и исчерпывающим образом определить концепцию дивидендов (в рамках конвенции). Соответственно, определение, указанное в п. 3 ст. 10 Соглашения, просто перечисляет примеры (общие характеристики), которые в большинстве стран-участников присущи дивидендам, и ввиду сохранившихся различий между странами-участницами в области налогового и корпоративного законодательства оказалось невозможным «отвязать» концепцию дивидендов от ссылки на национальное законодательство.

Далее в п. 28 Комментариев к МК ОЭСР еще раз подчеркивается подход ОЭСР к определению дивидендов: «Выплаты, рассматриваемые в качестве дивидендов, могут включать не только распределение прибыли на основе решения, принимаемого на ежегодных собраниях акционеров компании, но также иные выплаты в денежной форме или имеющие денежный эквивалент, такие как премиальные акции, премии, ликвидационные выплаты и скрытое распределение прибыли... При условии, что государство, где компания, выплачивающая дивиденды, является налоговым резидентом, облагает такие выплаты как дивиденды».

Другими словами, для международных, как и для внутрироссийских налоговых целей, должно применяться единое универсальное определение дивидендов. Любое отклонение от данного определения может привести к дискриминации иностранных компаний, нарушению принципа добросовестного администрирования налога, принципа определенности, закрепленных в ст. 3 НК РФ.

Также при анализе данной ситуации необходимо было учитывать положения п. 2 ст. 3 Соглашения. Согласно ему при применении Соглашения договаривающимся государством любой термин, не определенный в нем, имеет то значение, в зависимости от контекста, которое придается ему законодательством этого государства в отношении налогов, к которым применяется Соглашение. С учетом того, что определение дивидендов, содержащееся в п. 3 ст. 10 Соглашения, носит общий характер и перечисляет, как уже было отмечено выше, лишь базовые характеристики, логично предположить, что для системного, устойчивого и исчерпывающего толкования этого термина необходимо обращаться к национальному законодательству.

Таким образом, с учетом процитированных выше комментариев к МК ОЭСР и статей Соглашения, суд округа должен был непропорционально распределенную часть дивидендов со ссылкой на ст. 43 НК РФ признать прочим доходом (о сущности данного дохода и его классификация в рамках Соглашения речь пойдет в следующем номере «ЭЖ-Бухгалтер»). Тем временем обозначим спорный доход в качестве «прочего дохода».

Альтернативное толкование п. 3 ст. 10 Соглашения

Можно предположить, что суд округа, вынося соответствующее решение, руководствовался другим пониманием текста определения «дивиденды» и сути Соглашения. В частности, Протоколом о внесении изменений в Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 г. (подписан 7 октября 2010 г.). Именно этим протоколом в определение дивидендов, содержащееся в п. 3 ст. 10 Соглашения, было внесено уточнение «даже выплачиваемые в форме процентов», а также дополнение следующего содержания: «Данный термин также означает любые выплаты по паям паевых инвестиционных фондов или аналогичных коллективных форм инвестирования (за исключением упомянутых в пункте 5 статьи 6 „Доходы от недвижимого имущества“ Соглашения)».

Как было уже отмечено выше, уточнение «даже выплачиваемые в форме процентов» — это вставная конструкция, дополняющая основную мысль о том, какие платежи могут признаваться в качестве дивидендов.

Однако суд, возможно, интерпретировал это таким образом, что фраза «которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с налоговым законодательством Государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды» относится только к процентам (к последней части предложения, а не к основному предложению). В итоге получается, что в отношении других характеристик дивидендов такое обязательное требование, как соответствие национальному законодательству, не применяется. А с учетом того, что рассматриваемый спор не относится к процентам, приравненным к дивидендам, то любые ссылки на национальное законодательство недопустимы.

Тем не менее очень трудно согласиться с такой трактовкой, поскольку:

1. Минфин России, разъясняя вопросы, касающиеся классификации тех или иных не связанных с процентами доходов в дивиденды в рамках новой редакции Соглашения, ссылается на Комментарии к МК ОЭСР, в том числе на отмеченный выше п. 28, который содержит ссылку на национальное законодательство (письма от 28.02.2020 № 03-08-05/14771, от 06.02.2017 № 03-08-05/6035, от 19.11.2015 № 03-08-05/67072). Соответственно, даже Минфин России допускает возможность применения национального законодательства по вопросам определения дивидендов.

Также важно отметить, что Минфин России в рамках Соглашения обозначен в качестве «компетентного органа» (подп. «h» п. 1 ст. 3 Соглашения) и Протокол был также подписан чиновником из данного министерства, что, по мнению автора, позволяет отнести разъяснения Минфина к наивысшему методу толкования закона — аутентичному толкованию.

2. В Определении Верховного суда РФ от 15.01.2018 № 304-КГ17-8961 было отмечено, что включение в понятие дивидендов фразы «доходы — даже выплачиваемые в форме процентов» связано с расширением сферы применения ст. 10 Соглашения за счет признания в качестве дивиденда доходов, которые были переквалифицированы в дивиденды в рамках правил тонкой капитализации (п. 6 ст. 269 НК РФ).

Подводя итог, можно сказать, что выводы суда округа не соответствуют сложившейся практике применения и толкования положений Соглашения, касающихся дивидендов, и продиктованы, прежде всего, соблюдением интересов бюджета.

1 Поскольку Россия заключает соглашения об избежании двойного налогообложения на основе Модельной конвенции ОЭСР, приведенный далее анализ так или иначе применим ко всем подобным соглашениям РФ.