1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 272

НДС при возмещении затрат на рекультивацию земель

ФНС России в решении от 06.12.2019 № СА-3-9/10414@ высказала свою позицию по поводу обложения НДС возмещения затрат на рекультивацию земель, выплачиваемого арендатором землевладельцу.

Претензия к местным налоговикам

У индивидуального предпринимателя прошла выездная налоговая проверка, по результатам которой контролеры доначислили НДС. Поводом для доначислений стало соглашение о возмещении затрат на проведение биологического этапа рекультивации земель, заключенное бизнесменом с компанией — арендатором земельного участка. По его условиям компания возмещает предпринимателю убытки, причиненные в результате осуществления ею капитального строительства и реконструкции на земельном участке бизнесмена.

В счет выполнения условий соглашения компания перечислила на счет предпринимателя денежные средства с назначением платежа «возмещение затрат на биорекультивацию земель». Налоговики посчитали, что с этих сумм бизнесмен должен был уплатить НДС. По их мнению, обязанность по рекультивации земель в силу закона лежит на арендаторе. Поэтому в рамках соглашения бизнесмен принял на себя обязательства выполнить для компании работы по рекультивации земель.

Предприниматель с этим не согласился. Он полагал, что предметом заключенного соглашения о возмещении затрат на проведение биологического этапа рекультивации являлись исключительно убытки, среди которых сторонами поименованы затраты на проведение работ по восстановлению качества земель. Соглашение не содержит каких-либо услуг, которые можно было бы отнести к реализации. В соответствии с п. 2 ст. 15 ЗК РФ и п. 7, 9 постановления Правительства РФ от 07.05.2003 № 262 расходы по рекультивации земель квалифицируются как убытки. А возмещение убытков не является объектом налогообложения по НДС.

Бизнесмен попытался оспорить решение инспекции в вышестоящем налоговом органе, но безрезультатно. Тогда он обратился с жалобой в ФНС России.

Вердикт федералов

Земельным кодексом предусмотрено, что в целях охраны земель собственники земельных участков, землепользователи, землевладельцы и арендаторы земельных участков обязаны проводить мероприятия по рекультивации нарушенных земель, восстановлению плодородия почв, своевременному вовлечению земель в оборот (подп. 6 п. 1 ст. 13 ЗК РФ).

В силу положений п. 7 ст. 22 ЗК РФ арендатор земельного участка в пределах срока договора аренды обязан по требованию арендодателя привести земельный участок в состояние, пригодное для его использования в соответствии с разрешенным видом использования. Кроме того, арендатор обязан возместить убытки, причиненные при проведении работ, выполнить необходимые работы по рекультивации земельного участка, а также исполнить иные обязанности, установленные законом и (или) договором аренды. Исходя из этого, специалисты ФНС России пришли к выводу, что обязанность по восстановлению земель возложена действующим законодательством на лицо, в результате деятельности которого произошло ухудшение качественных характеристик земли. При этом они отметили, что допустившее ухудшение земель лицо может выполнить работы по восстановлению качества земли как самостоятельно, так и с привлечением других лиц.

В соответствии с п. 1, 2 и 5 ст. 57 ЗК РФ убытки, причиненные ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, возмещаются собственникам земельных участков в порядке, установленном Правительством РФ. Такой порядок утвержден постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 № 262 (далее — Правила). В пункте 9 Правил установлено, что при определении размера убытков, причиненных собственникам земельных участков ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, учитываются убытки, которые собственники несут в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенная выгода, а также затраты на проведение работ по восстановлению качества земель.

В соглашении оговорено, что биологический этап рекультивации земельного участка, направленный на восстановление плодородия почвы, проводит землепользователь (предприниматель) после возврата ему земельного участка компанией. Учитывая вышесказанное, специалисты ФНС России пришли к выводу, что в рассматриваемом случае компания, допустившая нарушение качества земель, перечислила бизнесмену сумму денежных средств в счет предстоящего выполнения последним работ (оказания услуг) по восстановлению качества земель, которая фактически является предоплатой данных работ (услуг) и с которой уплачивается НДС. Поэтому доначисление налога, произведенное инспекцией, является обоснованным.

Как решают вопрос суды

Анализ арбитражной практики показывает, что у судов нет единого мнения о том, нужно облагать полученные суммы возмещения затрат на рекультивацию земель НДС или нет.

Ряд судов придерживается такой же позиции, как и ФНС России в рассматриваемой жалобе. Примером являются постановления АС Поволжского округа от 05.06.2018 по делу № А12-25721/2017 (Определением Верховного суда РФ от 10.10.2018 № 306-КГ18-15345 отказано в передаче дела на пересмотр) и ФАС Волго-Вятского округа от 06.11.2013 по делу № А82-10023/2012 (Определением ВАС РФ от 18.12.2013 № ВАС-17699/13 отказано в передаче дела на пересмотр). В этих делах суды, так же как и налоговики, указали, что обязанность по восстановлению земель возложена действующим законодательством на лицо, в результате деятельности которого произошло ухудшение качественных характеристик земли. При этом допустившее ухудшение земель лицо может выполнить работы по восстановлению качества земли как самостоятельно, так и с привлечением других лиц. Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом, работы (услуги), выполняемые с целью восстановления качества земель иными лицами (не арендатором), признаются объектом налогообложения по НДС применительно к положениям ст. 38 НК РФ.

Противоположного подхода придерживается АС Северо-Кавказского округа. В постановлении от 01.12.2016 по делу № А53-28685/2015 суд, опираясь на те же нормы законодательства, что и налоговики в комментируемой жалобе (подп. 6 п. 1 ст. 13, п. 7 ст. 22 ЗК РФ, п. 9 Правил), а также на положения п. 2 ст. 15 ГК РФ, пришел к выводу, что в спорной ситуации имеют место отношения по возмещению вреда в денежном эквиваленте в порядке п. 2 ст. 15 ГК РФ. Суд указал, что наличие убытков предполагает определенное уменьшение имущественной сферы потерпевшего, на восстановление которой направлены правила ст. 15 ГК РФ. Указанный в этой статье принцип полного возмещения вреда, а также состав подлежащих возмещению убытков обеспечивают восстановление имущественной сферы потерпевшего в том виде, который она имела до правонарушения. Поэтому возмещение затрат на проведение работ по восстановлению качества земель не является доходом от реализации, поскольку производится равноценное возмещение причиненного ущерба. И квалификация средств, полученных от арендаторов в счет возмещения убытков на восстановление качества земель, как предоплаты основана на неверном толковании норм права.

Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23.12.2013 по делу № А82-2302/2013 (Определением ВАС РФ от 14.04.2014 № ВАС-3982/14 отказано в передаче дела на пересмотр). Суд указал, что землевладелец не осуществлял реализацию работ в адрес арендатора по биологической рекультивации земель. В данном случае речь идет о возмещении землевладельцу расходов на восстановление нарушенных земель. Арендатор перечислил землевладельцу денежные средства, исполняя свое обязательство по возмещению убытков, а не по оплате выполненных для него работ. Поэтому начисление инспекцией на эти суммы НДС является неправомерным.