1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 54

Операции за пределами ЕСХН

Организации на ЕСХН иногда проводят сделки, которые не относятся к сельскохозяйственной деятельности. Причем доход от них может быть весьма существенным. К примеру, плательщики сельхозналога могут продать ставшее ненужным основное средство или сдать временно не используемое имущество в аренду. Рассмотрим, приведут ли такие операции к утрате права на применение данного спецрежима.

Применять ЕСХН вправе лица, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями (п. 2 ст. 346.1, п. 1 ст. 346.2 НК РФ). Для признания компании сельскохозяйственным товаропроизводителем нужно, чтобы в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, а также от оказания услуг сельскохозяйственным товаропроизводителям составляла не менее 70% (подп. 1 п. 2 ст. 346.2 НК РФ). Если это условие не выполняется, компания считается утратившей право на ЕСХН с начала года, в котором выявлено несоответствие (п. 4 ст. 346.3 НК РФ).

Продажа основного средства

Допустим компания, занимающаяся сельхозпроизводством и применяющая ЕСХН, решила продать имеющееся у нее здание, числящееся в составе основных средств. Для целей налогообложения любое реализуемое имущество признается товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ). Выручку от продажи товаров плательщики ЕСХН включают в состав доходов от реализации (п. 1 ст. 346.5, подп. 1 п. 1 ст. 248, ст. 249 НК РФ). Получается, что выручка от продажи основного средства (здания) относится к доходам от реализации.

Согласно п. 4 ст. 346.3 НК РФ ограничения по объему дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции и от оказания услуг сельскохозяйственным товаропроизводителям, установленные в подп. 1 п. 2 ст. 346.2 НК РФ, определяются исходя из всех осуществляемых компанией видов деятельности. То есть в расчет берется выручка по видам деятельности. Но разовая продажа основного средства деятельностью не является. В связи с этим возникает вопрос, нужно ли выручку от продажи основного средства включать в общий доход от реализации товаров (работ, услуг) для целей вышеуказанного ограничения?

Суды считают, что не нужно. В постановлении от 09.02.2010 № 10864/09 Президиум ВАС РФ рассмотрел следующую ситуацию. Сельскохозяйственный кооператив продал основные средства. Доходы от их продажи он не включил в общий доход от реализации товаров (работ, услуг). Но налоговая инспекция посчитала, что выручку от продажи основных средств нужно было учесть в общем доходе от реализации. И поскольку в этом случае доля дохода от реализации сельхозпродукции оказалась меньше 70%, кооператив, по мнению налоговиков, утратил право на ЕСХН.

Президиум ВАС РФ указал, что продажа основных средств осуществлялась кооперативом не на систематической основе. Она носила разовый характер. Поэтому в целях признания компании сельскохозяйственным товаропроизводителем при определении доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции полученные денежные средства от продажи основных средств не должны учитываться в общем доходе от реализации.

Аналогичная позиция изложена в Определении ВАС РФ от 21.05.2010 № ВАС-5968/10.

А вот чиновники считают, что, поскольку выручка от реализации основного средства является доходом от реализации товара, она включается в полном размере в общий объем доходов от реализации товаров (работ, услуг) для расчета доли доходов от реализации сельскохозяйственной продукции. При этом в состав доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции сумма выручки от реализации основных средств не включается (письма Минфина России от 07.04.2017 № 03-11-11/20889, от 28.11.2014 № 03-11-06/1/60868, от 08.11.2013 № 03-11-06/1/47966, от 23.07.2013 № 03-03-05/28879, от 18.01.2013 № 03-11-11/7, от 09.11.2009 № 03-03-06/1/731, от 15.06.2009 № 03-11-06/1/22, ФНС России от 02.11.2010 № ШС-37-3/14720).

В отношении вышеприведенных решений ВАС РФ специалисты финансового ведомства отмечают, что в этих судебных актах речь шла о невключении в состав доходов от реализации сумм выручки от реализации основных средств в 2005—2006 гг. А в тот период в ст. 346.2 НК РФ отсутствовала норма, устанавливающая правила определения дохода для применения ЕСХН на основании ст. 249 НК РФ (письмо Минфина России от 28.08.2017 № 03-11-09/55174). Поясним — финансисты имеют в виду п. 5 ст. 346.2 НК РФ, где перечислены условия для перехода сельскохозяйственных товаропроизводителей на ЕСХН. В этот пункт с 1 января 2009 г. было внесено уточнение, что «в целях настоящего пункта доходы от реализации определяются в порядке, предусмотренном ст. 248 и 249 настоящего Кодекса, доходы, указанные в ст. 251 настоящего Кодекса, не учитываются».

Из сказанного финансистами можно сделать вывод, что, по их мнению, в настоящий момент правовая позиция ВАС РФ неприменима. Но мы считаем, что и сейчас можно руководствоваться подходом высших арбитров по рассматриваемому вопросу.

Дело в том, что в 2005—2006 гг. доходы от реализации на ЕСХН определялись так же как и сейчас, а именно исходя из полученной выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. И при принятии решений ВАС РФ исходил не из правил определения дохода от реализации в целях ЕСХН, а из того, что разовая продажа основных средств не является деятельностью. И поэтому доход от продажи основных средств не должен включаться в общий доход от реализации товаров.

Таким образом, позиция ВАС РФ применима и после 1 января 2009 г. Это, в частности, подтверждается постановлениями АС Уральского округа от 19.11.2014 № Ф09-7705/14 и ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2012 по делу № А56-48256/2011. В них рассматривались споры, связанные с продажей плательщиком ЕСХН основных средств соответственно в 2012 и 2009 г., то есть в период, когда норма, на которую ссылается Минфин России, уже действовала. Суды, руководствуясь вышеуказанной позицией ВАС РФ, указали, что, поскольку реализация основных средств осуществлялась не на систематической основе, при определении доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции не должны учитываться денежные средства, полученные от такой реализации.

Сдача в аренду

Как уже было сказано, при определении доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в расчет берутся только доходы от реализации товаров (работ, услуг), определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ. Но плательщики ЕСХН учитывают и внереализационные доходы (п. 1 ст. 346.5, подп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ), которые определяются по правилам ст. 250 НК РФ. Пунктом 4 ст. 250 НК РФ предусмотрено, что внереализационными доходами признаются, в частности, доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.

В письме от 05.05.2015 № 03-11-06/1/25740 Минфин России разъяснил, что если сдача имущества в аренду не является для организации основным видом деятельности, то доходы, получаемые по договору аренды, подлежат включению в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по ЕСХН, как внереализационные доходы. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 01.04.2011 № 03-11-06/1/5. При этом финансисты отметили, что в этом случае доходы от сдачи в аренду не учитываются при определении общего дохода от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения п. 2 ст. 346.2 НК РФ.

А в письме от 21.01.2019 № 03-11-11/2631 финансисты указали, что компания включает доходы в виде арендных платежей в состав выручки от реализации услуг в соответствии со ст. 249 НК РФ в том случае, если деятельность по предоставлению имущества в аренду является ее основным видом деятельности и осуществляется на систематической основе. В иных случаях доходы в виде арендных платежей являются внереализационными доходами.

Итак, разовая (не систематическая) сдача имущества в аренду никак не влияет на статус сельскохозяйственного товаропроизводителя. И доходы от такой аренды не учитываются при определении доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в общем объеме доходов от реализации.