1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1705

Виктор Бациев: «Гражданский и Налоговый кодексы: кто кого? Несколько слов о влиянии Джонатана Свифта на вопросы налоговой квалификации неустойки»

Все мы читали когда-то «Приключения Гулливера». Кто-то в детстве – как сказку. Кто-то в зрелом возрасте – как более глубокое в мировоззренческом смысле этого слова произведение. Если помните, есть в книге эпизод, который посвящен яростному спору между сторонниками разбивания вареного яйца с острой стороны и адептами тупостороннего начала завтрака. Свифт вкладывал в эту историю иронический смысл, но я постараюсь копнуть несколько глубже, чем классик мировой литературы.

Дискуссии между «налоговиками» и «цивилистами» можно было бы отнести к своеобразной схоластике, если бы не одно существенное «но»: эти споры имеют значение для вполне земных и насущных проблем, выливающихся порою в весьма ощутимые материальные результаты.

Совсем недавно, в ходе очередного налогового семинара, мы говорили с коллегами о столкновении отраслевых позиций. Причем, не имея принципиальных разногласий, разошлись в тонкостях и нюансах подходов. И если для одних экспертов экономическая составляющая отношений давит, как гусеницы танка, все на своем пути, то мне представляется, что эта составляющая не может рассматриваться без учета гражданско-правовой оценки конкретных ситуаций. Нужен комплексный анализ.

Простой пример — неустойка. Казалось бы, о чем тут спорить? Но при ближайшем рассмотрении есть о чем.

Например, как следует относиться к ситуации, когда договором установлена ответственность за несвоевременное внесение авансового платежа? В налоговом споре возник вопрос об обоснованности учета выплаченной неустойки в составе расходов для целей налогообложения. Налоговый орган настаивал на неоправданности такого платежа, указывая на слишком отдаленную связь неустойки с неочевидными потерями поставщика, не получившего предоплату в срок, на наличие у поставщика иных способов защиты помимо взыскания неустойки. Суд, разрешая спор, поставил под сомнение законность условия о неустойке за просрочку уплаты авансового платежа, указав, что в соответствии со ст. 328 ГК РФ у кредитора были другие (гораздо более эффективные) способы реагирования на поведение контрагента — отказ от договора или отложение исполнения собственных обязательств на соразмерный срок. Но возникает закономерный вопрос: не ограничил ли излишне суд в своей оценке свободу договора?

Если вникать в суть каждого спора по-настоящему, то надо понять, насколько критичен для стороны договора момент получения авансовых денег. При ситуации, когда сторона условного исполнителя (поставщика) должна была сама понести предварительные расходы, такое условие представляется разумным и экономически оправданным, и спектр способов защиты, установленный ст. 328 ГК РФ и предопределенный встречностью исполнения, вовсе не исключает применение меры ответственности в виде неустойки.

Другая часть проблемы: как разделять компенсационную и штрафную части неустойки для кредитора? Имея при этом в виду, что только последняя приводит к увеличению имущественной сферы кредитора и необходимости ее налогообложения, в то время как компенсационная часть, направленная на восстановление нарушенного права, экономической выгоды не образует.

Верховный суд расставил точки в данном вопросе применительно к НДФЛ (см. п. 7 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Президиумом ВС РФ 21.10.2015). Здесь были выведены подходы, согласно которым «драконовские» санкции, взысканные в пользу потребителя, оцениваются как его доход (равно как и санкции в отношении застройщиков по Федеральному закону от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве <…>»).

Рано или поздно этот вопрос придется решать применительно к обычной предпринимательской деятельности. Понятно, что никем не отменена ст. 333 ГК РФ, позволяющая судам оценивать соразмерность санкций последствиям нарушения обязательств. Но в любом случае определить, какая часть реально взыскиваемой суммы носит характер компенсации, а какая — штрафной ответственности, — задача не из легких.

Еще одна ситуация из реальной жизни. Заказчик отказался от договора об оказании услуг (ст. 782 ГК РФ), заплатив исполнителю некую сумму сверх фактических расходов последнего, понесенных к моменту отказа. При этом указанная норма предусматривает необходимость компенсации лишь самих расходов. С точки зрения гражданского права возникал вопрос об императивности нормы и о возможности в договоре ограничить право заказчика на отказ от договора по сравнению с режимом, установленным в Кодексе, а именно: обусловить такое право не только необходимостью возмещения исполнителю фактически понесенных им расходов, но уплатой также некоторой суммы сверх того.

В норме мы не видим прямой оговорки «если иное не предусмотрено договором». Означает ли это обязательность поведения? Логика отношений подсказывает, что нет. Соответственно, такие выплаты, производимые заказчиком, не могут оцениваться в качестве экономически необоснованных.

Простой пример: клиент консалтинговой компании отказался от договора задолго до окончания срока его действия. При этом претензий к качеству услуг не высказано. Между тем исполнителю нужно высвободить персонал, нанятый под данного клиента, заплатить за аренду дополнительного офиса и т.п. Естественным образом мы приходим к выводу, что здесь стороны решали насущную задачу — компенсировать потери, возникающие у исполнителя. А значит, обоснованность расходов вытекает из экономической логики.

Еще один острый вопрос: как быть с неустойками, выплаченными по международным контрактам иностранным контрагентам? Безусловно, встречаются факты «искусственных» судебных процессов, инициированных для видимости легального перевода денег в зарубежные юрисдикции. Но эти злоупотребления не могут предопределять общего решения также и для случая, когда обоснованность ответственности российской компании не вызывает сомнения.

Минфин, борясь со злоупотреблениями, понимает такого рода платежи однозначно как облагаемые налогом на доход по максимальной ставке 20%. Но надо признать, что каждая ситуация заслуживает индивидуального подхода, и, по-видимому, режим обложения неустойки должен предопределяться характером того исполнения, за нарушение которого взыскивается неустойка (приводило ли это исполнение к возникновению у иностранного партнера налогооблагаемого дохода и по какой ставке этот доход должен был быть обложен).

Нельзя обойти вниманием и еще один типичный случай, при котором неустойка становится проблемой налогоплательщика. Представьте себе судебный процесс, в рамках которого заявлено в том числе требование о взыскании неустойки. В последующем истец отказывается от иска в части неустойки, и такой отказ становится налоговой проблемой ответчика.

Через некоторое время налоговая проверка вменяет ответчику в доход сумму нереализованных претензий. Как показывает практика, такого рода доначисления не являются фантастикой. И здесь применимы доводы, которые когда-то использовал Президиум ВАС РФ в деле Самарского авиационного завода (см. дело № А55-16697/2012), в котором «прощенная» по условиям мирового соглашения неустойка была квалифицирована как внереализационный доход ответчика.

Отменяя судебные акты нижестоящих судов, вынесенные в пользу инспекции, Президиум ВАС РФ указал, что мировое соглашение является процессуальным способом урегулирования спора, направленным на примирение сторон на взаимоприемлемых условиях, и достигается на основе взаимных уступок. При этом отказ истца от части заявленных требований может быть обусловлен не столько прощением долга, сколько оценкой возражений ответчика относительно обоснованности предъявленных требований и судебных перспектив рассмотрения дела в этой части, в том числе таких последствий, как возложение на истца расходов по государственной пошлине и отказ во взыскании судебных расходов в соответствующей части. Иными словами, предъявленные требования не равнозначны требованиям удовлетворенным, а мировое соглашение не равнозначно прощению долга.

Кроме того, Президиумом ВАС РФ была высказана важная мысль, которую в последующем поддержал в своей практике Верховный суд РФ: меры ответственности, которые не были применены кредитором, экономической выгоды должника не образуют (вне зависимости от того, состоялся ли отказ от иска, имело ли место признание неустойки должником и ее прощение кредитором на условиях мирового соглашения, либо в принципе при наличии к тому оснований требование де-факто не было предъявлено кредитором).

Здесь я позволю себе поставить многоточие. Не менее интересные коллизии налогового и гражданского законодательств мы разберем с участием Джонатана Свифта, или без него, в следующих публикациях.