1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 76

Имущественные налоги: точки в спорах ставят высшие суды

В прошлом номере мы рассмотрели правовые позиции высших арбитров по НДС, которые налоговая служба включила в свой обзор (письмо ФНС России от 29.12.2018 № СА-4-7/26060). Сегодня мы расскажем, какие выводы сделали суды в отношении налога на имущество и земельного налога.

Налог с движимого имущества: проблема старая, но еще актуальная

С 1 января 2019 г. движимое имущество полностью выведено из-под обложения налогом на имущество. Соответствующие поправки содержатся в Федеральном законе от 03.08.2018 № 302-ФЗ. В частности, с этого года утратил силу п. 25 ст. 381 НК РФ. Напомним, что согласно указанной норме до 2019 г. не облагалось налогом на имущество движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств, за исключением следующих объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:

— реорганизации или ликвидации юридических лиц;

— передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми.

На практике по положениям п. 25 ст. 381 НК РФ возникали многочисленные споры. Один из них дошел до Конституционного суда и был рассмотрен в постановлении от 21.12.2018 № 47-П. Спор касался следующего вопроса: нужно ли начислять налог с движимого имущества, которое получено от взаимозависимых лиц или в результате реорганизации (ликвидации), и при этом основные средства у бывших владельцев не признавались объектами обложения налогом на имущество?

Конституционный суд указал, что положения п. 25 ст. 381 НК РФ не предполагают обложения налогом на имущество объектов движимого имущества, которые до совершения сделки между взаимозависимыми лицами, реорганизации или ликвидации юридических лиц не признавались объектом налогообложения у первоначального (предыдущего) собственника, только лишь в связи с принятием такого имущества на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, а также передачи имущества между взаимозависимыми лицами.

Данный судебный вывод пригодится компаниям и сейчас, так как глубина налоговой проверки составляет три года. Расскажем об этом деле подробнее.

Претензии налоговиков

В Конституционный суд обратились за защитой три компании. Одна из них в 2014 и 2015 гг. купила у взаимозависимых организаций транспортные средства, которые, в свою очередь, были приобретены контрагентами после 1 января 2013 года. Другая компания покупала у взаимозависимых лиц на постоянной основе автотехнику, которую потом передавала в лизинг третьим лицам. При этом на период действия договора лизинга она оставалась собственником автотехники. А третья компания в результате реорганизации (в форме присоединения к ней другой организации) приобрела объекты движимого имущества (полувагоны, вагоны-платформы, автомобили), которые были приняты на учет присоединяемым юридическим лицом после 1 января 2013 года и не являлись объектами налогообложения.

Во всех приведенных случаях налоговики по результатам камеральных проверок доначислили налог на имущество. По мнению проверяющих, компании не имели права на льготу, предусмотренную п. 25 ст. 381 НК РФ, так как в рассматриваемых ситуациях имели место факты взаимозависимости и реорганизации.

4 : 0 в пользу налоговиков

Компании не согласились с решениями налоговиков и обратились в суд, но проиграли спор во всех судебных инстанциях, включая Верховный суд (Определение от 05.04.2018 № 305-КГ18-2174).

Арбитры поддержали выводы налоговых органов и посчитали обоснованными доначисление налога на имущество в отношении имущества, приобретенного у взаимозависимых лиц, или полученного в ходе реорганизации. При этом суды исходили из дословного прочтения положений п. 25 ст. 381 НК РФ — раз в этой норме прямо предусмотрено исключение для применения льготы в отношении имущества, полученного от взаимозависимых лиц или в результате реорганизации, то воспользоваться льготой у компаний нет права.

Правовая позиция КС РФ

Организации решили отстаивать свои интересы до конца и подали жалобы в Конституционный суд. По их мнению, положения п. 25 ст. 381 НК РФ не соответствуют ряду статей Конституции РФ, поскольку их применение имеет разные экономические и правовые последствия для организаций при налогообложении имущества одной и той же категории в зависимости лишь от формальных условий (источников) его приобретения.

Конституционный суд указал, что из приведенного нижестоящими судами истолкования спорной нормы НК РФ следует, что ее применение в отношении однородных объектов движимого имущества при одинаковых условиях, в том числе сроках его создания, времени приобретения, и равнозначном экономическом использовании влечет отказ в использовании льготы и ставит объект под обложение налогом на имущество лишь на том основании, что это движимое имущество перешло к кому-либо из группы взаимозависимых лиц либо поступило налогоплательщику вследствие реорганизации или ликвидации юридических лиц. При этом налоговое освобождение действует, если, в частности, указанное имущество остается в группе взаимозависимых лиц и она продолжает использовать его объекты с условием, что никто из участников группы их друг другу не передает.

Конституционный суд отметил, что в российской правовой системе реорганизация и ликвидация юридических лиц, а также взаимозависимость хозяйствующих субъектов регулируются актами гражданского, антимонопольного и иного законодательства, в том числе Налоговым кодексом. Из положений главы 14.1 НК РФ не следует, что взаимозависимость противоправна. Взаимозависимость представляет собой распространенное правовое состояние (экономическое правоотношение), а его правовое определение и оформление являются предпосылкой налогового регулирования и контроля.

Такие экономико-правовые отношения не могут быть основанием к исключению из общего режима налогообложения.

Учитывая изложенное, Конституционный суд пришел к следующему выводу. Пункт 25 ст. 381 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу не допускает спорных правоограничений в отношении добросовестных участников гражданского оборота, получивших в процессе реорганизации (ликвидации) и (или) заключения гражданско-правовых сделок движимое имущество, не подлежавшее налогообложению у первоначального (предыдущего) собственника. В результате Конституционный суд указал, что судебные акты, вынесенные в отношении заявителей на основании п. 25 ст. 381 НК РФ в истолковании, расходящемся с выявленным конституционно-правовым смыслом, подлежат пересмотру в установленном порядке.

К сведению

В отношении порядка применения льготы по движимому имуществу высшие арбитры сделали еще один интересный вывод. Он касается взаимозависимых лиц. Как мы уже отметили, в случае получения имущества от взаимозависимого лица организация не может воспользоваться льготой, предусмотренной п. 25 ст. 381 НК РФ.

В Определении от 16.10.2018 № 310-КГ18-8658 Верховный суд указал, что ограничение возможности применения налоговой льготы в случаях получения имущества от взаимозависимых лиц направлено на предотвращение уклонения от налогообложения и исключение ситуаций, когда объектом налогообложения не признавалось бы старое оборудование, вновь принятое на учет. Соответственно, данное ограничение должно толковаться в контексте вышеуказанных целей введения налоговой льготы и установления ограничений в ее применении.

По смыслу п. 1 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимость как таковая не является основанием для установления более обременительного налогового режима для налогоплательщиков, входящих в единую группу компаний и имеющих в силу этого длительные экономически и исторически обусловленные хозяйственные отношения с иными участниками группы. Исходя из этого, высшие арбитры пришли к выводу, что предусмотренное п. 25 ст. 381 НК РФ ограничение права на применение налоговой льготы не распространяется на ситуации, когда операции между взаимозависимыми лицами не могли повлечь неблагоприятные налоговые последствия, а именно, не способны привести к выводу из-под налогообложения основных средств, принятых на учет до 01.01.2013.

Час «Х» для уплаты земельного налога

Срок уплаты налога является одним из элементов налогообложения. Если срок уплаты налога не определен, то налог не может считаться установленным (п. 1 ст. 17 НК РФ).

В пункте 1 ст. 57 НК РФ сказано, что сроки уплаты налогов устанавливаются применительно к каждому налогу. При этом изменение установленного срока уплаты налога допускается только в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом.

Если налог перечислен в бюджет с нарушением установленного срока, то налогоплательщик должен уплатить пени (п. 2 ст. 57 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 57 НК РФ сроки уплаты налогов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Сроки совершения действий участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, устанавливаются Налоговым кодексом применительно к каждому такому действию.

Сроки уплаты федеральных налогов прямо прописаны в соответствующих главах части второй Налогового кодекса. При этом используется единая формулировка — налог должен быть уплачен не позднее какой-либо даты. Например, НДС за истекший налоговый период уплачивается равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

А вот сроки уплаты региональных налогов устанавливаются законодательными актами субъектов РФ. И здесь региональные власти зачастую используют иные формулировки. В частности, в некоторых регионах срок уплаты налога установлен как «до такого-то числа».

Есть ли разница в конструкциях «не позднее какого-то числа» и «до какого-то числа»? Этот вопрос стал предметом судебного разбирательства, которое в конечном итоге дошло до Верховного суда РФ (Определение от 16.10.2018 № 304-КГ18-7786).

Претензии налоговиков

Организация имела на территории г. Новосибирска земельный участок. Согласно п. 2.1 Положения о земельном налоге на территории города Новосибирска, утвержденного Решением городского Совета Новосибирска от 25.10.2005 № 105 (далее — Положение о земельном налоге), в отношении уплаты земельного налога в 2016 г. установлены следующие сроки:

— за I квартал — до 30 апреля налогового периода;

— за II квартал — до 31 июля налогового периода;

— за III квартал — до 31 декабря налогового периода.

Компания полагала, что крайний день перечисления авансового платежа по налогу за I квартал 2016 г. — 30 апреля. Так как в этом году 30 апреля и 1—3 мая являлись выходными (праздничными) днями, компания перечислила аванс в первый после праздников рабочий день — 4 мая 2016 г.

В ходе проверки налоговики решили, что организация допустила просрочку платежа за I квартал 2016 г. По мнению ревизоров, авансовый платеж по земельному налогу должен был быть уплачен не позднее 29 апреля. За просрочку организации были начислены пени.

Компания не согласилась с решением проверяющих и обратилась в суд.

Неоднозначность арбитров

В первой судебной инстанции организация одержала победу. Суд признал вывод налоговиков ошибочным. Выиграть спор с налоговиками помогли разъяснения Департамента финансов и налоговой политики мэрии г. Новосибирска, которые были даны на запрос организации. В письме от 28.03.2017 № 17/06.3-11/01377 Департамент подтвердил, что налогоплательщики-организации уплачивают авансовые платежи ежеквартально до 24 часов 30 апреля, 31 июля, 31 октября.

Исходя из этого, суд первой инстанции пришел к выводу, что последним днем для уплаты авансовых платежей по земельному налогу за I квартал 2016 г. является 30.04.2016.

А вот апелляция и кассация встали на сторону налоговиков. Арбитры решили, что при применении пункта 2.1 Положения о земельном налоге налоговый орган обоснованно исходил из того, что предлог «до» употребляется для указания на предел чего-либо. Следовательно, при формулировке срока «до определенной даты» действие, для совершения которого установлен этот срок, к названной дате должно быть уже совершено. Поэтому сама дата, до наступления которой должно быть совершено действие, в такой срок не входит.

Суды отметили, что исходя из значения предлога «до», содержащегося в Словаре русского языка С.И. Ожегова (в редакции 1971 г.), названный предлог употребляется для указания на предел чего-либо, в значении «раньше чего-нибудь».

С учетом того, что предлог «до» употребляется в значении «исключая», суды признали правомерным вывод налогового органа о том, что последним днем уплаты авансовых платежей по земельному налогу за I квартал 2016 г. является 29.04.2016 (рабочий день). Следовательно, уплата организацией авансового платежа по земельному налогу за указанный период является просрочкой исполнения обязанности по уплате налога.

Правовая позиция Верховного суда

В Определении от 16.10.2018 № 304-КГ18-7786 Верховный суд РФ отменил решения апелляционного и кассационного судов и оставил в силе решение суда первой инстанции. Приведем аргументацию высших арбитров.

Из положений п. 8 ст. 6.1 НК РФ следует, что действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.

Высшие арбитры отметили, что указанные формулировки не позволяют однозначно уяснить, как именно следует трактовать положения нормативных правовых актов, предписывающих обязанному лицу совершить действия до определенной даты. При этом в отличие от законодательства о налогах и сборах, в подп. 1 п. 5 ст. 16 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» прямо установлено, что срок, определенный в исполнительном документе календарной датой, оканчивается в день, непосредственно предшествующий указанной в исполнительном документе дате, если исполнительным документом предписано совершить определенные действия до этой даты. Соответственно, формулировка срока уплаты земельного налога за I квартал — до 30 апреля, содержащаяся в Положении о земельном налоге, не позволяет достоверно и без неустранимых сомнений определить, является ли предельным сроком для исполнения данной обязанности 29 либо 30 апреля.

В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. На основании данной коллизионной нормы, а также с учетом того, что более поздняя уплата налога для налогоплательщика обычно является предпочтительной, в качестве предельного срока исполнения обязанности по уплате земельного налога в рассматриваемой ситуации следует считать 30 апреля.

Верховный суд указал, что данный подход подтверждается правовой позицией, изложенной в Определении Конституционного суда РФ от 04.07.2002 № 185-О. В этом деле рассматривался вопрос о сроке уплаты налога на пользователей автомобильных дорог. Срок уплаты регламентировался следующим образом: ежемесячно до 15 числа за прошедший месяц. Конституционный суд указал, что для целей данного налога формулировки «ежемесячно до 15 числа за прошедший месяц» и «ежемесячно не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным месяцем» являются равнозначными.